Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Произведен возврат товара поставщику в связи с браком или обнаружена недопоставка товара (второй вариант). Как данные операции оформляются в налоговом учете покупателя? В каком порядке и на основании какого документа осуществить применение вычета НДС по приобретенным товарам?

Произведен возврат товара поставщику в связи с браком или обнаружена недопоставка товара (второй вариант).
Как данные операции оформляются в налоговом учете покупателя? В каком порядке и на основании какого документа осуществить применение вычета НДС по приобретенным товарам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации поставщик должен оформить и выставить покупателю корректировочный счет-фактуру.

Обоснование вывода:
По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи. Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи (ст. 223 ГК РФ). Договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на товар. Эти положения применяются и к договору поставки товара (п. 5 ст. 454 ГК РФ).
ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К ним относятся поставка товара:
- в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи (ст. 465 и 466 ГК РФ);
- в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи (ст. 467 и 468 ГК РФ);
- ненадлежащего качества (ст. 469 и 475 ГК РФ);
- в нарушенной таре или упаковке (ст. 481 и 482 ГК РФ);
- несоответствующей комплектации (ст. 479 и 480 ГК РФ).
Если продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, то право собственности на товар перешло к покупателю, и причин признавать реализацию несостоявшейся нет.
Таким образом, при расторжении договора поставки по вышеуказанным причинам обязательство поставщика передать товар в собственность покупателя считается неисполненным. Применительно к подобным ситуациям суды подчеркивают, что при поставке, например, некачественного товара отсутствует его первичная и обратная реализация, поскольку право собственности на бракованный товар к покупателю не переходит (постановления АС Северо-Западного округа от 31.03.2017 N Ф07-1728/17, АС Северо-Кавказского округа от 28.09.2015 N Ф08-6261/15, Четвертого ААС от 02.04.2018 N 04АП-1118/18, Девятнадцатого ААС от 08.12.2011 N 19АП-4037/11, письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).
Формально порядок действий продавца и покупателя при возврате товаров с точки зрения определения налоговых обязательств по НДС в настоящее время не имеет четкого (однозначного) правового регулирования (более подробно с данным вопросом можно ознакомиться здесь; полагаем, что изменения, внесенные в п. 3 Правил ведения книги продаж, вступившие в силу 01.04.2019, не полностью устранили существовавшую в данной части неопределенность). В этой связи считаем, что налогоплательщикам при решении данного вопроса во избежание претензий со стороны налоговых органов следует ориентироваться на актуальные разъяснения Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 02.08.2019 N 03-07-09/58362, от 31.05.2019 N 03-07-11/39907, от 15.05.2019 N 03-07-09/34582, от 10.04.2019 N 03-07-09/25208, от 04.02.2019 N 03-07-11/6171, ФНС России от 29.05.2019 N СД-4-3/10321@, от 24.05.2019 N СД-4-3/9907@, от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (п. 1.4)).
Согласно данным разъяснениям при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, а также при возврате товаров, осуществляемом в рамках первоначально заключенного, а не нового договора поставки, продавец составляет корректировочный счет-фактуру, на основании которого в текущем периоде применяет вычет НДС в части возвращенных товаров (п. 3 ст. 168, п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Этот порядок применяется независимо от периода отгрузки и возврата товаров в отношении ситуаций с возвратом (в том числе полным) как качественных, так и некачественных товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателем.
На основании корректировочного счета-фактуры продавец сможет принять сумму НДС, исчисленную в связи с реализацией товара, к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ при выполнении требований п. 4 ст. 172 НК РФ (абзац третий п. 1 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 28.01.2020 N 03-07-09/4850).
В свою очередь, у покупателя, принявшего сумму НДС к вычету, при возврате некачественных МПЗ возникает обязанность восстановить ее (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Иными словами, при изменении стоимости товаров, работ, услуг должен был быть выставлен именно корректировочный, а не исправительный счет-фактура (постановление АС Московского округа от 12.12.2018 N Ф05-19852/18).
Вместе с тем если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется, но при этом документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавец не выставляет, а в счета-фактуры, выставленные при отгрузке, вносит исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (письма ФНС России от 25.02.2021 N ЕА-3-26/1355@, Минфина России от 15.01.2020 N 03-07-09/1289, от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833).
Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что наличие документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, является для продавца основанием для выставления корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном п. 5.2 ст. 169 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации речь идет об уменьшении стоимости поставки в результате брака, отказа от товара по завышенной стоимости, недопоставки товаров. На наш взгляд, во всех этих случаях продавцу следует оформить корректировочный счет-фактуру.
Поскольку стоимость отгруженных товаров изменяется в сторону уменьшения, то суммы НДС, ранее принятые к вычету покупателем, подлежат восстановлению в порядке, определенном в подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
В ситуации, когда недопоставка товара была обнаружена покупателем до приема товара на учет, товар приходуется на склад в размере фактически полученного количества*(1). Согласно разъяснениям специалистов Минфина России в подобной ситуации применение вычета НДС по приобретенным товарам следует осуществлять в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом товаров при отгрузке (первоначального счета-фактуры), но только в части товаров, фактически принятых на учет. Иными словами в ситуации, когда при принятии налогоплательщиком товаров (работ, услуг) к учету выявлены расхождения фактического объема и (или) стоимости поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и показателей, указанных в счете-фактуре, выставленном поставщиком (подрядчиком), принятие к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) производится в сумме, соответствующей их фактическому объему (стоимости), принятому к учету, но не превышающей сумму налогу, указанную в полученном налогоплательщиком счете-фактуре. Соответственно, в таком случае суммы НДС по недостающему количеству товаров вычетам у покупателя и, соответственно, восстановлению на основании подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ не подлежат. Очевидно, что в этой ситуации и данные по корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением их количества в сторону уменьшения, в книге продаж у покупателя не отражаются (абзац 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48, от 10.02.2012 N 03-07-09/05, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15358).
Если же товар был оприходован на склад и принят к учету в количестве, указанном в документации поставщика, и НДС был принят к вычету по первоначальному счету-фактуре в полной сумме, его следует восстановить в части, приходящейся на недопоставленный товар. В книге продаж при этом следует зарегистрировать полученный от поставщика корректировочный счет-фактуру.
Согласно п. 11 Правил ведения книги продаж при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 13а-19 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж. При этом:
- в графе 2 "Код вида операции" указывается значение - 18 (подп. "д" п. 7 Правил ведения книги продаж, п. 10 Перечня, утвержденного приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136);
- в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" указываются данные строки 1б из корректировочного счета-фактуры;
- в графе 5 "Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца" указывается порядковый номер и дата корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1 корректировочного счета-фактуры (подп. "з" п. 7 Правил ведения книги продаж);
- в графе 7 "Наименование покупателя" отражаются данные из строки 3 "Покупатель" корректировочного счета-фактуры (подп. "к" п. 7 Правил ведения книги продаж)*(2);
- в графе 8 - ИНН и КПП налогоплательщика-покупателя из соответствующего первичного документа или данные из строки 3б "ИНН/КПП покупателя" корректировочного счета-фактуры (подп. "л" п. 7 Правил ведения книги продаж)*(2).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Возврат товара продавцу (поставщику);
- Энциклопедия решений. Учет возврата (обратной реализации) материалов покупателем поставщику;
- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;
- Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем продавцу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

30 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Как правило, в момент обнаружения недостачи покупатель оформляет акт об установленном расхождении по количеству товара. Акт составляется по форме, определенной руководителем организации (часть 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В качестве образца покупатель может использовать унифицированную форму N ТОРГ-2, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
*(2) При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по единому корректировочному счету-фактуре:
- в графе 7 указывается наименование продавца из строки 2 "Продавец" единого корректировочного счета-фактуры (подп. "к" п. 7 Правил ведения книги продаж);
- в графе 8 указывается ИНН налогоплательщика-продавца из строки 2б "ИНН/КПП продавца" единого корректировочного счета-фактуры КСФ (подп. "л" п. 7 Правил ведения книги продаж).