Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Физическое лицо осуществляет деятельность по сбору макулатуры из детских садов и сдает ее на переработку в пункты приема вторичного сырья. После получения дохода от сдачи макулатуры 80% выручки физическое лицо отдает детским садам, а 20% выручки оставляет себе. Облагаются ли НДФЛ доходы от сдачи физическим лицом макулатуры, собранной из детских садов? Как правильно уплатить налог? Возможно ли применение к указанной деятельности специального налогового режима "Налог на профессиональный доход"?

Физическое лицо осуществляет деятельность по сбору макулатуры из детских садов и сдает ее на переработку в пункты приема вторичного сырья. После получения дохода от сдачи макулатуры 80% выручки физическое лицо отдает детским садам, а 20% выручки оставляет себе.
Облагаются ли НДФЛ доходы от сдачи физическим лицом макулатуры, собранной из детских садов? Как правильно уплатить налог? Возможно ли применение к указанной деятельности специального налогового режима "Налог на профессиональный доход"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Получение физическим лицом дохода от сдачи макулатуры, собранной из детских садов, подлежит обложению НДФЛ и соответствующему декларированию самим физическим лицом.
2. Применение специального налогового режима Налог на профессиональный доход к указанной деятельности, на наш взгляд, поставлено в зависимость от того, собирает ли физлицо макулатуру самостоятельно и затем сдает или же приобретает ее за плату для последующей сдачи. В случае приобретения за плату есть основания считать деятельность по приобретению и сдаче перепродажей товаров. В этом случае НПД не применяется. Полагаем целесообразным уточнить позицию официальных органов по этому вопросу.
3. В случае систематического получения физическим лицом дохода от сдачи макулатуры такая деятельность может быть признана предпринимательской и потребует получения указанным физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя и применения соответствующего налогового режима.

Обоснование позиции:
1. Физические лица признаются плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (ст. 207 НК РФ).
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.
Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ содержит открытый перечень иного имущества, при реализации которого у налогоплательщика возникает налогооблагаемый доход.
Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся, в частности, вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество. То есть к такому имуществу могут относиться любые вещи: автомобили, одежда, драгметаллы, лом черных и цветных металлов, макулатура, книги и многое другое.
Таким образом, объектом обложения НДФЛ признается реализация любых вещей, в том числе макулатуры.
Вместе с тем в ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ.
На основании п. 17.3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации макулатуры, образующейся у физических лиц в быту и принадлежащей им на праве собственности. Данной нормой ст. 217 НК РФ дополнена с 1 января 2019 года (Федеральный закон от 03.07.2018 N 179-ФЗ).
Поэтому, если физическое лицо сдает макулатуру, образовавшуюся у него в быту, то обязанности по уплате НДФЛ у него не возникает. Отметим также, что для применения права на рассматриваемое освобождение никаких количественных ограничений НК РФ не установлено.
Между тем следует отметить следующее.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 22.05.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" отходы производства и потребления - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.
В ГОСТ 30772-2001 "Межгосударственный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" дано определение следующих терминов:
- отходы - остатки продуктов или дополнительный продукт, образующиеся в процессе или по завершении определенной деятельности и не используемые в непосредственной связи с этой деятельностью (п. 3.1);
- отходы потребления - остатки веществ, материалов, предметов, изделий, товаров (продукции или изделий), частично или полностью утративших свои первоначальные потребительские свойства для использования по прямому или косвенному назначению в результате физического или морального износа в процессах общественного или личного потребления (жизнедеятельности), использования или эксплуатации (п. 3.12). При этом, в силу примечания 2 к указанному пункту, к отходам потребления относят в основном твердые, порошкообразные и пастообразные отходы (мусор, стеклобой, лом, макулатуру, пищевые отходы, тряпье и др.), образующиеся в населенных пунктах в результате жизнедеятельности людей. Однако согласно примечанию 3 к данному пункту к отходам потребления относят не только отходы потребления от домовладений (их иногда называют твердыми бытовыми отходами - ТБО), но и отходы, образующиеся в офисах, торговых предприятиях, мелких промышленных объектах, школах, больницах, других муниципальных учреждениях. Для указанных отходов часто используется термин "муниципальные отходы";
- макулатура - бумажные и картонные отходы, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги (п. 3.41).
Как следует из пп. 3.1.4, 3.3.1, 3.3.9 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 54098-2010 "Ресурсосбережение. Вторичные материальные ресурсы. Термины и определения" (утвержден приказом Росстандарта от 30.11.2010 N 761-ст), раздела 1 Межгосударственного стандарта ГОСТ 10700-97 "Макулатура бумажная и картонная. Технические условия" (введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 23.08.2002 N 311-ст), макулатура относится к вторичному сырью. При этом, как определено в разделе 1 ГОСТ Р 54098-2010, этот стандарт распространяется на вторичные материальные ресурсы, образующиеся из отходов производства и потребления в процессах хозяйственной деятельности.
Таким образом, исходя из совокупности приведенных нормативных положений, сбор физическим лицом макулатуры из детских садов не может расцениваться как сбор образовавшихся в быту бумажных и картонных отходов.
Соответственно, последующая реализация указанным физическим лицом такой макулатуры и получение доходов от такой реализации не относится к доходам, не подлежащим налогообложению НДФЛ и указанным в п. 17.3 ст. 217 НК РФ.
С дохода от продажи имущества (за исключением доходов, освобождаемых от уплаты НДФЛ на основании ст. 217 НК РФ) физические лица исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Организации, выплачивающие физическим лицам доходы от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества (макулатуры), не признаются налоговыми агентами, следовательно, у них не возникают обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц с указанных доходов, а также по представлению в налоговый орган сведений о таких доходах (письмо Минфина России от 02.07.2015 N 03-04-06/38279, письмо УФНС России по г.Москве от 10.06.2011 N 16-15/056840@).
К доходам физических лиц от продажи ими макулатуры могут в полном объеме применяться положения ст. 220 НК РФ об имущественных налоговых вычетах при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 рублей (письма Минфина России от 16.12.2015 N 03-04-08/73703, от 21.07.2015 N 03-04-06/41772).
При этом в силу пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
Иными словами, доход от сдачи макулатуры можно уменьшить либо на 250 000 рублей, либо на сумму расходов, связанных с покупкой этого имущества (в этом случае должны иметься соответствующие документы, подтверждающие эти расходы).
Необходимо отметить, что налоговый вычет в размере 250 000 руб. представляется не на каждый случай реализации имущества, а в целом на весь налоговый период (календарный год). Это следует учитывать, если до окончания налогового периода физическое лицо будет реализовывать ещё какое-либо имущество (кроме недвижимости), которым владеет менее трех лет.
Вне зависимости от размера налоговой базы, в том числе если налоговая база в результате применения вычета равна нулю, налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту жительства (п. 3 ст. 228 НК РФ, письмо Минфина России от 08.10.2013 N 03-04-05/41951). Срок подачи данной декларации установлен как 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).
При этом право на уменьшение НДФЛ на вычет (250 0000 рублей) или расходы, связанные с покупкой, можно реализовать только в том случае, если в инспекцию подана соответствующая декларация. Если декларация своевременно представлена не будет, налоговые органы могут исчислить НДФЛ к уплате без учета вычета или расходов.
Также согласно пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении налоговых баз в соответствии с п. 3 или 6 ст. 210 НК РФ, облагаемых НДФЛ по основной ставке 13% (15%), налогоплательщик НДФЛ имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме доходов, перечисляемых в виде пожертвований. "Благотворительный" соцвычет по НДФЛ предоставляется исключительно налоговым органом при подаче декларации по НДФЛ по окончании календарного года (п. 2 ст. 219 НК РФ). Вычет на "благотворительность" предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде (календарном году). Смотрите Энциклопедию решений. Социальный налоговый вычет по НДФЛ на благотворительность.
Поэтому, если физлицо делает пожертвования в размере 80 процентов от полученных доходов детскому саду, при соответствующем оформлении 25 процентов доходов могут быть заявлены как социальный вычет на благотворительность. Однако это может вызвать спор: смотрите Информацию Федеральной налоговой службы от 28.05.2019 "ФНС России разъяснила порядок предоставления социального налогового вычета за пожертвования".
2. В части применения к указанным операциям специального налогового режима Налог на профессиональный доход (далее - НПД), установленного Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ (далее - Закон N 422-ФЗ), обращаем внимание на следующее.
Частью 6 ст. 2 Закона N 422-ФЗ установлено, что физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности.
Ограничения на применение данного специального налогового режима установлены ч. 2 ст. 4 и ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.
На основании п. 2 ч. 2 ст. 4 Закона N 422-ФЗ лица, осуществляющие перепродажу товаров, имущественных прав, за исключением продажи имущества, использовавшегося ими для личных, домашних и (или) иных подобных нужд не вправе применять НПД (письма Минфина России от 26.11.2020 N 03-11-11/103161, от 19.10.2020 N 03-11-11/91220, от 13.08.2019 N 03-11-11/60892, от 03.11.2020 N 03-11-11/95715, Вопрос: По статье 4 части 2 пункта 2 ФЗ-422 не разрешено производить перепродажу товаров. Если я приобретаю товары в крупной сети и реализуют их в своем магазине (розничная продажа), вправе ли я применять налог на профессиональный доход? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", январь 2020 г.)).
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество (то есть виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ), реализуемое или предназначенное для реализации (пп. 2, 3 ст. 38 НК РФ).
Учитывая положения ст. 128, п. 2 ст. 130, п. 2 ст. 226 ГК РФ, а также ст. 4 Закона N 89-ФЗ, считаем, что макулатура, в том числе как отход производства и потребления, является движимым имуществом, а потому она может признаваться товаром для целей налогообложения (дополнительно смотрите определение СК по гражданским делам ВС РФ от 02.03.2001 N 74-Г01-4). Например, в письме Минфина России от 03.06.2014 N 02-06-10/26498 со ссылкой на ст. 4 Закона N 89-ФЗ сказано, что право собственности на отходы может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении отходов.
В рассматриваемом случае характер правоотношений сторон свидетельствует о возникновении между сторонами обязательственных отношений, регулируемых нормами главы 30 ГК РФ ("Договор купли-продажи") с особенностями, предусмотренными 3 главы 30 ГК РФ ("Поставка"), а также общими положениями ГК РФ об обязательствах. При этом из содержания п. 5 ст. 454 ГК РФ следует, что положения 1 главы 30 ГК РФ применяются к договору поставки, если иное не предусмотрено 3 главы 30 ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи (п. 1 ст. 456 ГК РФ).
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Таким образом, приобретение физическим лицом макулатуры с целью дальнейшей сдачи и получения дохода, на наш взгляд, может квалифицироваться как перепродажа товаров, что исключает возможность применения указанным физическим лицом специального налогового режима НПД.
Отметим, что в отношении деятельности по сбору и сдаче лома черных и цветных металлов, представители финансового и налогового департамента указывают на возможность применения физическими лицами специального налогового режима НПД при соблюдении ограничений, установленных Законом N 422-ФЗ (смотрите письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-11/112575, от 28.09.2020 N 03-11-11/84683, ФНС России от 26.12.2019 N СД-4-3/26883).
Следовательно, применять режим НПД можно только с доходов, полученных от сдачи "своего" или самостоятельно собранного металлолома. То есть, если исходить из того, что деятельность по сбору лома не является приобретением его у каких-либо лиц за плату, а, например, лом физлицо собирает на определенной территории самостоятельно, то получается, такая деятельность (сбор и сдача лома), по мнению официальных органов, не относится к перепродаже товаров, в отношении которой применение НПД не предусмотрено.
Полагаем, этот же подход следует применять и к сбору и сдаче макулатуры. Если бы наше физлицо собирало макулатуру, а не выкупало бы ее у детских садов, тоже можно было бы полагать, что такой сбор и сдача макулатуры не является перепродажей, а значит, НПД можно применять. Но если физлицо приобретает макулатуру за плату, а затем продает (сдает) ее, есть основания считать, что в этом случае имеет место перепродажа товаров (ч. 2 ст. 4 Закона N 422-ФЗ), то есть возможность применения НПД в таком случае сомнительна.
Учитывая неопределенность, полагаем необходимым обращение за разъяснением о возможности применения физлицом НПД при изложенных в вопросе обстоятельствах в Минфин России или ФНС России (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
3. Кроме того, исходя из диспозиции в ст. 506 ГК РФ, такая деятельность возможна только поставщиком-продавцом - физическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность.
С учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ, понятие предпринимательской деятельности подлежит применению в том значении, в котором оно используется в п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющим данную деятельность как осуществляемую самостоятельно, на свой риск и направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела (определение ВС Республики Карелия от 21.08.2017 по делу N 33а-2825/2017).
В определении ВС РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2 также указано, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.
Соответственно, в случае систематического получения физическим лицом дохода от сдачи макулатуры такая деятельность может быть признана предпринимательской и потребует получения указанным физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя и применения соответствующего налогового режима (ОСНО, УСН, патентная система налогообложения).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества;
- Вопрос: Работник (как физическое лицо) сдает макулатуру, металлолом. Должен ли он уплачивать налоги? Какие нужно уплатить налоги юридическому лицу при сдаче макулатуры и металлолома? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.);
- Вопрос: ИП осуществляет свою деятельность на территории Республики Башкортостан, занимается сбором и реализацией макулатуры (основной вид деятельности по коду ОКВЭД 46.77 "Торговля оптовая отходами и ломом"). Вправе ли он будет применять патентную систему налогообложения в 2018 году при осуществлении данной деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.);
- Вопрос: В процессе деятельности автономного учреждения образуется большое количество макулатуры. Обязано ли учреждение утилизировать макулатуру и каким образом? Вправе ли учреждение продать макулатуру, притом что уставом учреждения не предусмотрен вид деятельности по продаже макулатуры или иного вторичного сырья? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
- Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 декабря 2019 г. N Ф01-6551/19 по делу N А28-8534/2018;
- Вопрос: Планирую проводить мастер-классы для детей и взрослых (вышивка и детские поделки), а также сдавать в сувенирные магазины изделия (изготовленные мной броши и серьги в технике вышивки). Могу ли я оформить свою деятельность как самозанятость? Или нужно оформлять ИП? (Правовед.RU, март 2020 г.);
- Вопрос: С каких доходов я могу заплатить налог на профессиональный доход, а также какие доходы не подлежат налогообложению налогом на профессиональный доход? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", февраль 2020 г.);
- Вопрос: Кто не вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход"? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", февраль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

26 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.