Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Контрагент перевел права и обязанности по договору аренды на третье лицо. После выбытия из договора аренды контрагент подал уточненную декларацию по НДС, в которой не отразил (занизил) НДС по операциям с компанией. Компания приняла "входной" НДС к вычету. Контрагент не уведомлял компанию о подаче уточненной налоговой декларации. ИФНС провела выездную налоговую проверку в отношении компании, доначислив ранее принятую к вычету сумму "входного" НДС. Правомерно ли компания приняла НДС к вычету в данной ситуации? Каковы примеры судебной практики по налоговым спорам, в которых рассматривался бы вопрос о правомерности вычета компанией "входного" НДС, если контрагент в последующих периодах подавал уточненную налоговую декларацию, в которой этот НДС по операциям с компанией не отражал?

Контрагент перевел права и обязанности по договору аренды на третье лицо. После выбытия из договора аренды контрагент подал уточненную декларацию по НДС, в которой не отразил (занизил) НДС по операциям с компанией. Компания приняла "входной" НДС к вычету. Контрагент не уведомлял компанию о подаче уточненной налоговой декларации. ИФНС провела выездную налоговую проверку в отношении компании, доначислив ранее принятую к вычету сумму "входного" НДС.
Правомерно ли компания приняла НДС к вычету в данной ситуации? Каковы примеры судебной практики по налоговым спорам, в которых рассматривался бы вопрос о правомерности вычета компанией "входного" НДС, если контрагент в последующих периодах подавал уточненную налоговую декларацию, в которой этот НДС по операциям с компанией не отражал?

НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций, за исключением случая, когда в результате уточнения налогоплательщик претендует на возмещение НДС из бюджета. Непременным условием в такой ситуации является соблюдение трехлетнего срока, после истечения которого осуществить такой возврат будет уже невозможно (ст. 81 НК РФ).
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению.
В случае представления уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представления необходимых пояснений, обосновывающих изменение соответствующих показателей налоговой декларации (пп. 1, 3, 8.1 ст. 88 НК РФ).
При этом ФНС России декларирует, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (п. 14 письма ФНС России от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@).
Суды при этом отмечают, что установленный законодательством порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщика в правовом государстве, что предполагает обязанность налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им.
Таким образом, несмотря на то, что ст. 88 НК РФ установлено именно право требовать пояснения относительно изменений, внесенных налогоплательщиком в уточненную декларацию, налоговый орган, прежде всего, должен установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате НДС в бюджет (решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 10.06.2019 по делу N А79-11008/2016).
В настоящее время используемая налоговыми органами система управления рисками "СУР АСК НДС-2" производит анализ электронных деклараций по НДС и сверку данных контрагентов, что позволяет автоматически находить расхождения по суммам сделки в декларациях контрагентов и так называемый разрыв (возникающий, если контрагент сдал нулевую декларацию, или не задекларировал сделку, или не сдал отчетность, а также если данные о нем отсутствуют в ЕГРЮЛ).
При этом если говорить о последующем аннулировании данных поставщиком в уточненной декларации, то такое аннулирование может быть в результате:
1) признания сделок недействительными по каким-то причинам (к примеру, по решению суда);
2) корректировки цен по осуществленным операциям;
3) задвоения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.
Однако если в первых двух случаях покупатель был бы явно в курсе того, что ему необходимо внести соответствующие корректировки в свои документы в отношении ранее заявленных вычетов, то третий вариант на сумму вычетов покупателя не может оказать никакого влияния.
В связи с этим полагаем, что действия субарендатора по аннулированию заявленного ранее НДС к уплате при условии реальности хозяйственный операций можно признать недобросовестными, но претензии в этом случае необходимо предъявлять налоговому органу, который снял вычеты, не установив при этом реальной картины происходящего.
В случае обнаружения разрыва налоговые органы должны провести контрольные мероприятия, направленные на поиск доказательств, позволяющих установить, что одним из участников цепочки контрагентов действительно была получена необоснованная налоговая выгода. Именно с этой целью осуществляется налоговая проверка, позволяющая выявить фактические обстоятельства сделок, а также доказательства фиктивного документооборота.
Суды отмечают, что доводы инспекции при снятии вычетов НДС должны быть подтверждены относимыми и допустимыми доказательствами (постановление Тринадцатого ААС от 28.08.2019 N 13АП-19830/19).
В качестве таких доказательств суды принимают следующие обстоятельства:
- налогоплательщик знал или должен был знать из обстоятельств сделки о возможных нарушениях, допускаемых контрагентом;
- выбор налогоплательщиком спорного контрагента связан именно с порядком исчисления НДС;
- налогоплательщик участвовал в схеме ухода от налогообложения путем необоснованного предъявления вычетов по НДС (постановление Седьмого ААС от 14.09.2017 N 07АП-7011/17 по делу N А27-38/2017).
Кроме того, по правилам, закрепленным в ст. 54.1 НК РФ, нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Соответственно, в случаях, когда все условия для применения вычетов НДС были выполнены, основания для уменьшения налоговых вычетов посредством представления уточненной декларации по НДС отсутствуют.
Так, в постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 N 16АП-815/17 говорится, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (в частности, нарушение законодательства о налогах и сборах) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленных налогоплательщиком-контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).
До изменений, внесенных Законом N 163-ФЗ в НК РФ, подобная точка зрения излагалась, например, в п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017: факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки. Данная точка зрения была принята и контролирующими органами (письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@).
Следует отметить, что ФНС России в письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ в части применения ст. 54.1 НК РФ отметила: "...законодателем в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов". В письме говорится, что налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий. Подобный вывод сделан Шестнадцатым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 17.10.2017 N 16АП-815/17.
В письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ отмечается, что налоговым органам следует учитывать, что ст. 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при применении положений указанной статьи действуют применяемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. При этом сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.
В связи с изложенным выше данные "СУР АСК НДС-2" не могут являться единственным аргументом в суде. В силу п. 5 ст. 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ.
В свою очередь, организации можно отстоять вычет входного НДС при выполнении следующих условий:
- операция, совершенная налогоплательщиком, является обычной хозяйственной операцией, связанной с предпринимательской деятельностью;
- результаты этой сделки использованы в деятельности, направленной на извлечение дохода;
- обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению этой сделки передано по договору или закону.
В то же время все риски отказа налогоплательщику в уменьшении налоговой базы сохраняются, если налоговый орган докажет подконтрольность и согласованность операций, преднамеренность действий налогоплательщика и звеньев в цепочке сделок, результатом которых стала неуплата налога одним из участников в цепочке сделок.
Отметим, что в случае, когда нормативные правовые акты налоговых органов (а также действия или бездействие их должностных лиц) нарушают права налогоплательщика, он вправе обжаловать их в вышестоящий налоговый орган и далее обратиться в суд (ст. 137, 138 НК РФ).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации установить искажения сведений о фактах хозяйственной жизни в деятельности налогоплательщика или же сделать вывод о том, что сделки налогоплательщика совершены в целях ведения экономической деятельности, а зачет НДС не является основной целью совершения сделки, должен суд в соответствии с требованиями ст. 9, 65, 67, 71 АПК РФ.
Также еще раз обращаем внимание, что по общему правилу требование о получении вычета по НДС может быть предъявлено лишь государству в лице соответствующих налоговых органов, а не контрагенту, исходя из того, что налоговые вычеты не являются результатом какой-либо экономической деятельности налогоплательщика, не являются доходом в смысле гражданского законодательства при осуществлении нормального гражданского оборота и регулируются специальными нормами НК РФ. Следовательно, финансовые последствия, связанные с их неполучением, не могут квалифицироваться как ущерб в виде упущенной выгоды (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2020 N Ф09-9372/19 по делу N А71-5923/2019).
По мнению судей, наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.12.2018 N 305-ЭС18-10125 по делу А40-52603/2017, постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012).
В то же время есть пример судебного решения, в котором суд указал: Тот факт, что налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует тому обстоятельству, что сумма не полученных налоговых вычетов может быть квалифицирована в качестве понесенных правомочной стороной убытков (постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 N Ф08-2428/17 по делу N А53-22858/2016). Однако в указанном постановлении взыскание налогового вычета с контрагента стало возможно с использованием такого правового механизма, как заверения об обстоятельствах. Как указал суд, ответчик не исполнил частноправовое обязательство, предусмотренное условиями договора и регламентированное положениями ст. 431.2 ГК РФ. В связи с этим суд пришел к выводу о правомерности возмещения покупателю убытков, понесенных вследствие нарушения продавцом указанных в договоре гарантий и заверений и/или допущенных продавцом нарушений (в том числе налогового законодательства), отраженных в решениях налоговых органов, в размере сумм, уплаченных покупателем в бюджет на основании решений (требований) налоговых органов о доначислении НДС (в том числе решений об отказе в применении налоговых вычетов), который был уплачен продавцу в составе цены товара.
В связи с этим полагаем, что в дальнейшем в договор с контрагентом может быть включено условие о возмещении убытков (в виде НДС в случае отказа в вычете из-за нарушений, допущенных контрагентом), которые организация понесла в связи с нарушением контрагентом своих гарантий и заверений. При этом обоснованность такого требования в случае возникновения спора может быть оценена только судом, который, вероятно, примет во внимание все значимые для разрешения спора обстоятельства.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

20 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.