Компания (общая система налогообложения) оплатила медицинское тестирование на COVID-19 в медицинской организации, с которой у компании заключен договор о проведении тестирования сотрудников на COVID-19, за физическое лицо, которое оказывает компании услуги в рамках договора гражданско-правового характера о возмездном оказании услуг.
Может ли компания отразить данные расходы в налоговом учете? Каков порядок исчисления страховых взносов и НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Оплата организацией услуг по тестированию на наличие COVID-19, производимая за исполнителей работ по гражданско-правовым договорам, не приводит к образованию у данных физических лиц облагаемого НДФЛ дохода, а также к возникновению объекта обложения страховыми взносами.
Расходы на оплату данных услуг организация может учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обоснование вывода:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Исчерпывающий перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Оплата тестирования сотрудников и (или) исполнителей работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера (ГПХ) на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции в период пандемии в данной норме не поименована.
Положения п. 10 ст. 217 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются, так как в нем определен перечень лиц, у которых не возникает облагаемого НДФЛ дохода при оплате за них организацией стоимости медицинских услуг. Исполнители по договорам ГПХ в п. 10 ст. 217 НК РФ не поименованы.
В то же время из ст. 211 НК РФ прямо следует, что факт оплаты организацией услуг по тестированию исполнителей по договорам ГПХ на наличие у них COVID-19 может приводить к возникновению у этих физических лиц дохода в натуральной форме, если такая оплата производится в интересах этих лиц.
Президиум ВС РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел*(1) указал, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании ст. 211 НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.
Согласно п. 2 ст. 25 Закона N 52-ФЗ*(2) юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ в целях предупреждения в том числе инфекционных заболеваний.
В соответствии с п. а. 2 ст. 10 Закона N 68-ФЗ*(3) Правительство РФ устанавливает обязательные для исполнения гражданами и организациями правила поведения при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации.
В свою очередь, п. 1 Постановления N 417*(4) установлено, что граждане и организации обязаны выполнять решения Правительства РФ, Правительственной комиссии по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций и обеспечению пожарной безопасности или должностных лиц, указанных в п. 8 (в частности, должностных лиц, определяемых законом субъекта РФ - города федерального значения) и в п. 9 ст. 4.1 Закона N 68, направленные на принятие дополнительных мер по защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.
Указом N 12-УМ*(5) на территории города Москвы введен режим повышенной готовности, который действует на сегодняшний день.
В приложении 6 к Указу N 12-УМ установлены Требования к организации деятельности организаций, при осуществлении которой не принято (отменено) решение о приостановлении посещения гражданами территорий, зданий, строений, сооружений (помещений в них), где осуществляется деятельность таких организаций (далее - Требования). Из преамбулы к Требованиям следует, что в целях их применения под работниками понимаются не только работники организации, работающие по трудовым договорам, но и исполнители по гражданско-правовым договорам.
Обязанности работников, в том числе исполнителей по договорам ГПХ, поименованы в п. 1 Требований. В частности, работники обязаны участвовать в медицинских обследованиях, организовываемых работодателем в соответствии с Указом N 12-УМ (п. 1.5 Требований).
Обязанности работодателей поименованы в п. 2 Требований. Так, п.п. 2.4-2.5 Требований с 12 мая 2020 г. на работодателей возложена обязанность обеспечить в период с 12 мая 2020 г. по 31 мая 2020 г. проведение исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством РФ, в отношении не менее 10 процентов работников; с 1 июня 2020 г. в течение каждых 15 календарных дней проведение указанных исследований в отношении не менее 10 процентов работников.
При этом положения Требований не ограничивают круг работников, в отношении которых необходимо проводить исследования, соответственно, тестированию могут подлежать как работники, работающие по трудовым договорам, так и исполнители по ГПХ.
Исходя из положений п. 3 Указа N 68-УМ*(6), исполнители по гражданско-правовым договорам с 05.10.2020 по 15.01.2021 включительно могут исполнять свои обязанности на территории заказчика работ (услуг). При этом заказчик работ (услуг) при допуске исполнителей на свою территорию обязан соблюдать вышеупомянутые Требования, в частности, обеспечивать проведение исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) (п.п. 1, 2.2, 2.3.1 Указа N 68-УМ, п.п. 2.4, 2.5 Требований).
С учетом сказанного считаем, что оплата организацией за исполнителей по договорам ГПХ проведения исследований на наличие у них COVID-19 производится во исполнение обязательств организации, предусмотренных Требованиями. Данные меры направлены на сохранение здоровья всех лиц, работающих на территории организации в период пандемии, что в конечном итоге необходимо для бесперебойной работы организации. Кроме того, если бы организация не была заинтересована в результатах работ (услуг) исполнителей по договорам ГПХ, то выполнение по этим договорам можно было бы перенести на время, когда режим повышенной готовности был бы отменен.
В данном случае тестирование рассматриваемых работников не связано с их самостоятельными желаниями, а продиктовано необходимостью, вызванной пандемией коронавируса и требованиями законодательства. В связи с этим говорить о наличии у этих лиц экономической выгоды и, как следствие, о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ, не приходится.
С данным мнением согласны и специалисты Минфина России, которые в своих разъяснениях по данной теме приходят к следующему выводу: оплаченная работодателем для работников стоимость проведения исследований на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством РФ, необходимость проведения которых обусловлена обеспечением нормальных (безопасных) условий труда работников, не может быть признана экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков (письма Минфина России от 11.09.2020 N 03-03-06/1/79964, от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79006, от 18.08.2020 N 03-04-06/72409, от 25.06.2020 N 03-03-07/54757, от 28.07.2020 N 03-04-06/65718).

Страховые взносы

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Напомним, что на основании пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ вознаграждения физическим лицам по договорам ГПХ не включаются в базу для исчисления взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Соответственно, на те выплаты по гражданско-правовым договорам, которые признаются объектом обложения, следует начислять только страховые взносы на ОПС и ОМС (письмо Минфина России от 12.04.2019 N 03-15-05/26092).
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что проведение исследований работников на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) направлено на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников и соблюдение требований режима повышенной готовности в связи с угрозой распространения этой инфекции. Поэтому в случае, если работодатель организует проведение такого исследования самостоятельно на основании договора с медицинским учреждением, допущенным к проведению такого исследования в соответствии с законодательством РФ, оплата стоимости данного исследования не связана с выплатами в пользу работников и не признается объектом обложения страховыми взносами.
Если осуществляемые работодателем выплаты в пользу работников в виде компенсации их расходов по проведению исследований на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в медицинских учреждениях осуществляются в соответствии с Требованиями законодательства для обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, то такие суммы могут быть отнесены к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, упомянутым в ст. 422 НК РФ.
Если в Требованиях отсутствует возможность для работодателей компенсировать своим работникам суммы их расходов по прохождению указанных исследований, то, учитывая, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленном ст. 422 НК РФ, данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (смотрите письма Минфина России от 29.10.2020 N 03-15-06/94216, от 21.10.2020 N 03-15-06/91555).
Как мы поняли из вопроса, организация будет самостоятельно оплачивать медицинским организациям стоимость услуг по тестированию на COVID-19 исполнителей по договорам ГПХ. Данная оплата производится во исполнение положений Требований в целях обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников и соблюдения требований режима повышенной готовности в связи с угрозой распространения этой инфекции. В связи с этим полагаем, что в данном случае не возникает объекта обложения страховыми взносами, так как отсутствуют выплаты в пользу физических лиц в рамах гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (платежи осуществляются медицинским организациям во исполнение обязательств организации - заказчика работ).
По нашему мнению, заключение дополнительных соглашений к договорам ГПХ с указанием в них обязательств организации по оплате тестирования будет излишним, так как такие обязательства установлены Требованиями. Кроме того, в этом случае у налоговых органов может возникнуть соблазн квалифицировать данные платежи в качестве выплат в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 30.12.2019 N БС-4-11/27131@).
Заключение дополнительного соглашения целесообразно, если организация будет компенсировать понесенные исполнителями расходы на тестирование при условии документального подтверждения этих расходов. Такие компенсации не облагаются взносами на основании абзаца 8 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.
В отношении страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы по НС и ПЗ) отметим, если в рассматриваемом случае договор не предусматривает обязанность заказчика уплачивать страховые взносы от НС и ПЗ, объекта обложения данными взносами не возникает (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ*(7)).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Так, согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.
Как поясняет финансовое ведомство, расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV), направленные на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88521, от 29.09.2020 N 03-03-06/1/84889, от 11.09.2020 N 03-03-06/1/79964, от 23.06.2020 N 03-03-10/54288).
Поскольку в соответствии с Требованиями организация обязана обеспечить тестирование на COVID-19 не только работников, работающих по трудовым договорам на территории организации, но и исполнителей по договорам ГПХ, соответственно, расходы на оплату тестирования всех работающих лиц в период пандемии (в том числе работающих по ГПХ) уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг;
- Вопрос: Страховые взносы и НДФЛ с сумм компенсаций сотрудникам расходов на тестирование на COVID-19 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

1 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержден Президиумом ВС РФ от 21.10.2015.
*(2) Федеральный закон от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".
*(3) Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".
*(4) Постановление Правительства РФ от 02.04.2020 N 417 "Об утверждении правил поведения, обязательных для исполнения гражданами и организациями, при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации".
*(5) Указ мэра Москвы от 05.03.2020 N 12-УМ "О введении режима повышенной готовности".
*(6) Указ мэра Москвы от 08.06.2020 N 68-УМ "Об этапах снятия ограничений, установленных в связи с введением режима повышенной готовности".
*(7) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".