Организация владеет земельными участками, которые являются вкладом в уставный капитал (категория использования - сельскохозяйственное назначение). Земельные участки находятся на территории Карабихского сельского поселения Ярославского муниципального района Ярославской области. Данные участки организацией в предпринимательской деятельности не используются. На протяжении всего срока владения организация поддерживает состояние земельных участков - косит траву (своими силами) и отдает ее на корм скоту жителям деревни, своим сотрудникам и в ближайший совхоз. При исчислении налога на эти участки организация применяла ставку 0,3%. Налоговая инспекция просит подтвердить сельскохозяйственное использование этих земель.
Как и какими документами можно подтвердить сельскохозяйственное использование земель? Возможно ли в отношении земельного участка применение ставки налога в указанном размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации имеются основания для применения в отношении земельного участка ставки земельного налога в размере 1,5%, поскольку участок не используется организацией для сельхозпроизводства либо в иной связанной с сельхозпроизводством деятельности.
В то же время, учитывая отсутствие факта подтверждения неиспользования участка по назначению уполномоченными органами, организация формально может применить ставку 0,3%, но с определенной долей налогового риска (учитывая свою готовность к налоговому спору).

Обоснование вывода:
Организации, обладающие на праве собственности земельными участками, расположенными в пределах муниципальных образований (городов федерального значения), на территории которых введен земельный налог, признаются его плательщиками (ст. 15, п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 389 НК РФ).
На территории Карабихского сельского поселения налог установлен решением Муниципального Совета Карабихского сельского поселения Ярославского муниципального района Ярославской области от 22.11.2018 N 48 (далее - Решение N 48).
Согласно подпункту "а" п. 2 Решения N 48 в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства, установлена налоговая ставка в размере 0,3% от кадастровой стоимости. В отношении прочих земельных участков, в том числе отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и не используемых для сельскохозяйственного производства, налоговая ставка составляет 1,5% (пп. "в" п. 1 Решения N 48, п. 1 ст. 394 НК РФ).
Из буквального толкования указанных норм следует, что если земельный участок не используется для сельскохозяйственного производства*(1), на применение налоговой ставки 0,3% организация претендовать не вправе, т.к. в вышеупомянутых нормах речь идет об участках, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения и используемых для сельскохозяйственного производства.
Иными словами, кроме условия о принадлежности льготируемого земельного участка к землям сельскохозяйственного назначения, закон содержит условие об использовании такого участка по целевому назначению, что, на наш взгляд, говорит о том, что оба условия должны соблюдаться одновременно. На это неоднократно обращали внимание специалисты финансового и налогового ведомств (письма Минфина России от 02.10.2019 N 03-05-04-02/75781, от 03.06.2015 N 03-05-04-02/32131, от 16.07.2014 N 03-05-04-02/34879, ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25914@, от 17.03.2015 N ЗН-4-11/4198@, информация УФНС по Челябинской области от 23.07.2018).
В письме Минфина России от 23.08.2019 N 03-05-04-02/65421 (со ссылкой на позицию КС РФ) отмечено, что при оценке возможности применения пониженной ставки земельного налога не может не учитываться целевое назначение земельного участка, являющегося объектом налогообложения. Налогоплательщики, использующие земельные участки не в соответствии с видами разрешенного использования, указанными в пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, уплачивают земельный налог по ставке 1,5%. В том случае, если в правоустанавливающем документе на земельный участок определен вид разрешенного использования, указывающий на использование участка в целях сельскохозяйственного производства, и уставная деятельность организации также связана с сельскохозяйственным производством, организация вправе применить пониженную ставку земельного налога (письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-05-02/10).
Таким образом, с учетом мнения контролирующих органов в отношении принадлежащих организации земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, не используемых для сельскохозяйственного производства или осуществления иной связанной с сельскохозяйственным производством деятельности, должна применяться налоговая ставка, установленная нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) для прочих земельных участков в размере, не превышающем 1,5% кадастровой стоимости земельного участка (письма Минфина России от 10.12.2014 N 03-05-06-02/63414, от 12.01.2012 N 03-05-04-02/03).
Аналогичное мнение распространено в судебной практике. При этом судьи при вынесении решений опираются в том числе на то, что налогоплательщиками не представлены доказательства использования спорных земельных участков для сельскохозяйственного производства (либо связанной с ним деятельностью). Кроме того, в судах отмечается, что налоговая ставка в размере 0,3% по своей сути является налоговой льготой, предоставляемой в целях стимулирования использования сельскохозяйственных земель по их прямому назначению, наличие оснований для применения которой должен обосновать налогоплательщик. Смотрите, например, постановления Девятого ААС от 24.11.2020 N 09АП-52445/20, Третьего ААС от 21.11.2019 N 03АП-6055/19, АС Волго-Вятского округа от 15.02.2018 N Ф01-6676/17, Первого ААС от 11.03.2016 N 01АП-321/16, АС Московского округа от 18.09.2015 N Ф05-12467/15, Одиннадцатого ААС от 20.02.2015 N 11АП-19015/14, АС Поволжского округа от 05.09.2014 N А55-29033/2013, ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2010 N Ф07-13369/2010.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 14.05.2020 N Ф07-4503/20 суд указал, что регулярное скашивание травы для поддержания в надлежащем состоянии расположенной на земельном участке сельскохозяйственного назначения грунтовой взлетно-посадочной полосы не свидетельствует об осуществлении на этом участке сельскохозяйственного производства и, соответственно, об обоснованности применения пониженной ставки земельного налога 0,3%.
Исходя из изложенного, полагаем, что в рассматриваемой ситуации имеются основания для применения в отношении земельного участка ставки земельного налога в размере 1,5%, поскольку участок не используется организацией для сельхозпроизводства либо иной связанной с сельхозпроизводством деятельности.
Вместе с тем обратим внимание на следующее.
Неиспользование земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения по целевому назначению с 30 сентября 2020 года определяется на основании одного из Признаков, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.09.2020 N 1482. До этой даты Перечень таких признаков был утвержден постановлением Правительства РФ от 23.04.2012 N 369 (письмо Минфина России от 16.07.2014 N 03-05-04-02/34879).
При этом специалисты Минфина России разъясняют, что, если земельный участок признан уполномоченным органом неиспользуемым для сельскохозяйственного производства, налогообложение в отношении этого участка производится по повышенной налоговой ставке, установленной представительным органом муниципального образования в отношении прочих земель в размере, не превышающем 1,5% кадастровой стоимости. Признание земельного участка сельскохозяйственного назначения неиспользуемым для сельскохозяйственного производства осуществляется в рамках мероприятий государственного земельного надзора, проводимых Россельхознадзором, и муниципального земельного контроля, проводимых органами местного самоуправления. Применение повышенного налогообложения неиспользуемых для сельскохозяйственного производства земель сельскохозяйственного назначения осуществляется на основании актов Россельхознадзора (письмо Минфина России от 13.10.2017 N 03-05-04-02/67093).
В свою очередь, представители налогового ведомства указывают, что в случае, если земельный участок признан неиспользуемым по целевому назначению для сельскохозяйственного производства, налогообложение должно осуществляться по налоговой ставке, установленной в отношении "прочих земель" и не превышающей 1,5%, начиная с налогового периода, в котором вынесено решение о выявленном правонарушении, до начала налогового периода, в котором правонарушение устранено (письма ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25914@, от 20.03.2018 N БС-4-21/5157@ (вопрос 3), от 18.02.2015 N БС-4-11/2541)*(2).
Из вышеприведенных разъяснений напрашивается вывод о том, что при отсутствии признания участка уполномоченным органом неиспользуемым по целевому назначению (соответствующего акта Россельхознадзора), налоговый орган не вправе предъявлять претензии в отношении применения налогоплательщиком налоговой ставки в размере, не превышающем 0,3%, в периодах до выявления нарушения использования участка.
Отметим, что с 1 июля 2020 года введен п. 18 ст. 396 НК РФ, устанавливающий обязанность Россельхознадзора представлять в налоговый орган сведения о неиспользовании земельного участка для сельскохозяйственного производства (за исключением участков, указанных в абзацах четвертом и пятом пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ) в течение 10 дней со дня выдачи предписания об устранении выявленного нарушения. Ранее порядок взаимодействия Россельхознадзора и ФНС России в связи с привлечением правообладателя земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения к административной ответственности за его неиспользование законодательно урегулирован не был.
По мнению ФНС России, результаты таких обследований могут рассматриваться налоговыми органами для подтверждения соответствующих фактов использования/неиспользования земельных участков для сельскохозяйственного производства в целях применения налоговой ставки 0,3% (письмо ФНС России от 02.12.2020 N БС-4-21/19846@).
Исходя из вышеизложенного, считаем, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде неправомерного применения пониженной ставки при исчислении земельного налога в отношении принадлежащих ей земельных участков без необходимых доказательств (постановления по делу об административном правонарушении с указанием статьи КоАП РФ, предусматривающей административную ответственность за соответствующее правонарушение) представляется не вполне законным*(3).
Кроме того, как известно, нормой п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В то же время полагаем, что нельзя уверенно говорить о том, что у организации полностью отсутствуют риски при применении ставки 0,3% в отношении рассматриваемого земельного участка при отсутствии решения о признании уполномоченным органом неиспользования участка для сельскохозяйственного производства.
Так, например, в постановлении Четырнадцатого ААС от 15.01.2016 N 14АП-10198/15 довод налогоплательщика об отсутствии решения уполномоченного органа о неиспользовании земельных участков для сельскохозяйственного производства отклонен судом как несостоятельный (дополнительно смотрите постановление Семнадцатого ААС от 24.03.2017 N 17АП-1727/17).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

25 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Сельскохозяйственным производством признается совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства").
*(2) В случае неиспользования для ведения сельхозпроизводства участка, относящегося к землям сельхозназначения или к землям в составе зон сельхозиспользования в населенных пунктах и предназначенных для сельхозпроизводства, если такое нарушение устранено в том же налоговом периоде, когда было выявлено, по мнению Минфина России (письмо от 23.08.2017 N 03-05-04-02/54186), налог исчисляется по обычной ставке, установленной местными властями (не более 0,3% кадастровой стоимости земельного участка).
*(3) Подобное мнение выражено автором в материале: Исчисление земельного налога за неиспользуемый земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения (Г.Л. Землякова, журнал "Имущественные отношения в Российской Федерации", N 8, август 2019 г.).