Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация на общей системе налогообложения планирует продать учитываемые на счете 41 в качестве товаров объекты недвижимости (квартиры и нежилые помещения) по цене ниже кадастровой стоимости физическим лицам, являющимся близкими родственниками единственного собственника организации. Кроме того, сын собственника является коммерческим директором организации. Возникнут ли в этой ситуации отрицательные последствия для организации с точки зрения налогообложения?

Организация на общей системе налогообложения планирует продать учитываемые на счете 41 в качестве товаров объекты недвижимости (квартиры и нежилые помещения) по цене ниже кадастровой стоимости физическим лицам, являющимся близкими родственниками единственного собственника организации. Кроме того, сын собственника является коммерческим директором организации.
Возникнут ли в этой ситуации отрицательные последствия для организации с точки зрения налогообложения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации стороны сделки по продаже объектов недвижимости являются взаимозависимыми лицами.
В случае, если общая сумма сделок между организацией и рассматриваемыми физическими лицами за календарный год превысит один миллиард рублей, эти сделки будут признаны контролируемыми. В этом случае ФНС России получит право провести проверку трансфертного ценообразования по контролируемым сделкам. При этом полученный организацией доход может быть для целей налогообложения пересчитан исходя из рыночных цен.
Однако, даже если сделки не будут признаны контролируемыми, возникновение налоговых рисков не исключено. Налоговые органы в случае объектов недвижимости ниже кадастровой стоимости могут предъявить претензии, решив, что цель сделки - неуплата (неполная уплата) налога. Подробности смотрите ниже.
Для уменьшения налоговых рисков рекомендуем, прежде чем заключать договоры купли-продажи имущества, провести его независимую оценку.

Обоснование вывода:
По общему правилу исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме случаев, когда законом предусмотрено, что применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 485 ГК РФ).
Законодательство не относит продажу недвижимого имущества (ст.ст. 212, 213 ГК РФ) к случаям, когда государственные органы могут устанавливать или регулировать цену исполнения такого договора.
В договоре купли-продажи недвижимости может быть установлена любая договорная (продажная) цена, которая может отличаться от рыночной, первоначальной (балансовой) или кадастровой стоимости объекта продажи (постановления Семнадцатого ААС от 12.05.2009 N 17АП-3042/09, Первого ААС от 14.07.2014 N 01АП-3090/14).
Согласно абзацу 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Соответственно, для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (письма Минфина России от 28.09.2018 N 03-03-06/1/69599, от 11.11.2015 N 03-07-11/64840).
Отметим, что то же самое касается и дохода, признаваемого в бухгалтерском учете (п.п. 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Положения налогового законодательства, устанавливающие особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, требующие учитывать кадастровую стоимость проданной недвижимости на 1 января года продажи (п. 2 ст. 214.10 НК РФ), применимы исключительно к доходам, облагаемым НДФЛ. Это не применимо к рассматриваемому случаю.
Учитывая изложенное выше, считаем, что в общем случае при установлении цены договора стороны не обязаны использовать кадастровую стоимость объектов недвижимости.
Однако в анализируемой ситуации имеет место взаимозависимость продавца (организации) и покупателей (физических лиц)*(1).
При этом пока федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное, цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки взаимозависимыми лицами, также признается рыночной (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Нормы раздела V.1 НК РФ допускают возможность контроля цен, примененных налогоплательщиками при расчете своих налоговых обязательств, со стороны ФНС России в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, признаваемых контролируемыми (ст. 105.14 НК РФ).
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются отдельные сделки, поименованные п. 1 ст. 105.14 НК РФ, которые не имеют отношения к анализируемой ситуации.
Основными критериями признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами является превышение установленного порогового значения суммы доходов по сделкам за календарный год. Сделки между резидентами РФ (лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ) подлежат контролю при наличии обстоятельств, поименованных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
В рассматриваемом случае имеет место следующее обстоятельство - одна из сторон сделки (физические лица) освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Критерием является превышение общей суммы доходов по сделкам между сторонами за год величины 1 миллиард рублей.
Таким образом, если общая сумма сделок между организацией и рассматриваемыми физическими лицами за календарный год превысит 1 миллиард рублей, эти сделки будут признаны контролируемыми. В этом случае ФНС России получит право провести проверку трансфертного ценообразования по контролируемым сделкам*(2).
При проведении проверки определяются в целях налогообложения доходы (прибыль, выручка) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены ими, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий такой сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Определение недополученных доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц в целях налогообложения производится ФНС России с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).
Если же общая сумма сделок между сторонами за год не превысит 1 миллиард рублей, сделки по продаже объектов недвижимости не будут считаться контролируемыми. Однако это обстоятельство не является гарантией от внимания налоговых органов.
Контролирующие органы исходят из того, что территориальные налоговые органы в рамках выездных и камеральных проверок вправе выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@).
Финансовые органы разъясняют, что абзацем первым п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлен так называемый принцип "вытянутой руки", которым должны руководствоваться взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой (письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100, от 28.05.2013 N 03-01-18/19214, от 01.03.2013 N 03-07-11/6175, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149).
Однако данное мнение судьи не всегда поддерживают. Так, в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017) определена правовая позиция, в соответствии с которой (письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401):
- по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды;
- многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
В п. 13 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2016) (утвержден Президиумом ВС РФ 06.07.2016) отмечено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. Смотрите также постановления АС Московского округа от 16.01.2019 N Ф05-22009/18 по делу N А40-45550/2018, АС Центрального округа от 11.12.2018 N Ф10-5159/18 по делу N А64-1247/2017.
В свою очередь, в определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 делается вывод, что отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.
Однако в ст. 54.1 НК РФ, вступившей в силу с 19.08.2017, установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).
ФНС России в письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ разъясняет, что указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. В случае, если установление заведомо нерыночной цены не было обусловлено разумными причинами, а преследовало своей целью получить прежде всего налоговую экономию (необоснованную налоговую выгоду), то доначисление налогов возможно (письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@).
Таким образом, существует риск того, что при продаже объектов недвижимости ниже кадастровой стоимости налоговые органы могут предъявить претензии, решив, что цель сделки - неуплата (неполная уплата) налога (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Если они это смогут доказать, организации придется уплатить недоимку, а также пени и штраф.
Поэтому в целях минимизации налоговых рисков рекомендуем, прежде чем заключать договоры купли-продажи имущества, провести его независимую оценку.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже недвижимого имущества. Учет у продавца;
- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания;
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России;
- Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью имеет в собственности земельный участок и здание, расположенное на данном земельном участке. В ООО принято решение о продаже здания и земельного участка. Здание и земельный участок стоят на балансе организации по цене ниже кадастровой. Покупателем земельного участка и здания является физическое лицо, не являющееся взаимозависимым по отношению к продавцу. Может ли организация продать данные объекты недвижимости по балансовой стоимости? Не будет ли в этом случае со стороны налоговых органов вопросов и доначислений налога с продажи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Она собирается продать земельный участок по цене ниже его кадастровой стоимости и себестоимости в несколько раз, так как нет спроса на земельные участки в данной местности. Покупателем будет выступать лицо, не являющееся взаимозависимым по отношению к продавцу. Земельный участок был приобретен организацией по договору купли-продажи и учтен в составе товаров. Какие претензии могут быть со стороны налогового органа относительно установления цены и признания в расходах стоимости земельного участка с учетом того, что получится убыток? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

9 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
Примечания:
*(1) Взаимозависимость лиц в целях налогообложения определяется в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. Общие критерии для признания лиц взаимозависимыми установлены в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, согласно которому лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на:
- условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими,
и (или)
- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться (абзац 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ):
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.
С учетом такого влияния в п. 2 ст. 105.1 НК РФ приведен перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми. Всего таких обстоятельств одиннадцать. К рассматриваемому случаю имеют отношение следующие обстоятельства:
- физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в этой организации и доля такого участия составляет более 25 % (пп. 2 п. 2 ст. 105.1);
- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (пп. 11 п. 2 ст. 105.1).
*(2) С 01.01.2012 Разделом V.1 НК РФ предусмотрена возможность проведения налоговыми органами самостоятельного вида налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - проверка трансфертного ценообразования или ценовая проверка), порядок проведения которой определен в ст. 105.17 НК РФ. Полномочия на проведение таких проверок отнесены к компетенции Центрального аппарата ФНС России, в структуре которого создано Управление трансфертного ценообразования ФНС России (далее - ФНС России) (п. 1 ст. 105.17 НК РФ, п. 3.14 Положения об Управлении трансфертного ценообразования Федеральной налоговой службы, утвержденного приказом ФНС России от 28.11.2017 N ММВ-7-13/987@).
Ценовая проверка проводится ФНС России в отношении не всех сделок, а только сделок, признаваемых контролируемыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ.