Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В 2018-2020 годах подрядчик привлекал к работам субподрядчика. У субподрядчика отсутствуют основные средства, производственные активы, складские помещения и персонал. Численность - один человек. Информационным письмом налоговый орган предлагает самостоятельно оценить риски работы с контрагентом и напоминает, что в соответствии со ст. 81 НК РФ у налогоплательщика существует обязанность подать уточненные декларации в случае выявления занижения налоговой базы. Устно налоговый орган сообщил также о том, что проинформирует в рамках проверки заказчика о субподряде, который по основному договору запрещен. Правомерны ли действия налогового органа в данном случае?

В 2018-2020 годах подрядчик привлекал к работам субподрядчика. У субподрядчика отсутствуют основные средства, производственные активы, складские помещения и персонал. Численность - один человек. Информационным письмом налоговый орган предлагает самостоятельно оценить риски работы с контрагентом и напоминает, что в соответствии со ст. 81 НК РФ у налогоплательщика существует обязанность подать уточненные декларации в случае выявления занижения налоговой базы. Устно налоговый орган сообщил также о том, что проинформирует в рамках проверки заказчика о субподряде, который по основному договору запрещен.
Правомерны ли действия налогового органа в данном случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговый орган не выходит за рамки своих полномочий при направлении подрядчику информационного письма.
Также налоговый орган вправе, по нашему мнению, направить информационное письмо аналогичного содержания заказчику.
Нарушение условий договора о невозможности привлечения субподрядчика к выполнению работ не влечет самостоятельных последствий для целей налогообложения. Поэтому информировать заказчика только об этом факте у налогового органа нет оснований. Но в рамках мероприятий, например, по ст. 93.1 НК РФ (при выездной проверке подрядчика или субподрядчика) налоговый орган вправе направить заказчику требование о представлении информации и документов. Из требования будет видно, что подрядчик не выполнял работы лично. Согласно арбитражной практике в своих запросах ИФНС не ограничена документами, касающимися первого контрагента проверяемого налогоплательщика. Требования могут быть направлены контрагентам второго, третьего и последующего звена.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.
Например, в письме ФНС России от 25.07.2017 N ЕД-4-15/14490@ указано, что работа налоговых органов по легализации налоговой базы включает, в частности, процедуру направления информационных писем плательщикам в целях побуждения их к самостоятельной оценке представленной отчетности и внесения изменений в налоговую отчетность. Отмечаем, что это письмо в 2020 году отменено (письмом ФНС России от 07.07.2020. N БС-4-11/10881@). Однако данный факт не исключает возможности направления налогоплательщику информационного письма на основании пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Суды также признают право налогового органа направлять информационные письма налогоплательщикам. Постановлением Восьмого ААС от 09.06.2020 N 08АП-4220/20 по делу N А46-24427/2019 было рассмотрено дело, в котором истец посчитал, что направление его контрагентам информационных писем о том, что истец участвует в "схемных" (сомнительных) операциях", не соответствует действительности и порочит его деловую репутацию.
Суд указал, что обращение инспекции к контрагенту истца является следствием выполнения возложенных на налоговый орган функций, в том числе согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ; оспариваемое высказывание, исходя из контекста информационных писем, является обоснованием предложения проведения самостоятельной проверки правильности сведений, содержащихся в налоговых декларациях. Суд посчитал не подлежащим удовлетворению требования истца отозвать информационные письма.
Рассматривая вопросы законности принятия НДС к вычету после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, суды основываются как на положениях ст. 54.1 НК РФ, так и на положениях постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Принимая решения, суды исходят из конкретных обстоятельств рассматриваемых сделок.
Например, в определении ВС РФ от 17.04.2019 N 309-ЭС19-4567 по делу N А60-20379/2018 суд указал, что основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о занижении обществом (генподрядчик) налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в связи с неверным применением налоговых вычетов на основании документов, выставленных от имени ООО "Бригада" и ООО "РСУ-55" (подрядчики) по договорам подряда, заключенным во исполнение муниципальных контрактов. Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что заявленные в первичных документах контрагенты являлись подконтрольными обществу организациями и не могли выполнить предусмотренные договорами работы, в том числе в связи с отсутствием собственных либо привлеченных технических и трудовых ресурсов. Аналогичный вывод - в определении ВС РФ от 21.01.2019 N 304-КГ18-23238 по делу N А27-1017/2018.
В постановлении АС Московского округа от 15.04.2019 N Ф05-2018/19 по делу N А40-55846/2018 указано, что установлены факты передачи работ на субподряд, при отсутствии проявленной должной осмотрительности; организации не обладали производственными возможностями для выполнения перечня заявленных по договорам работ, что доказывает создание фиктивного документа оборота для получения необоснованной налоговой выгоды. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и во всяком случае не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств.
Существуют и иные примеры судебной практики, принятые в пользу налогового органа: определение ВС РФ от 03.07.2020 N 305-ЭС20-9089 по делу N А40-5625/2018, постановление АС Северо-Западного округа от 25.06.2020 N Ф07-7282/20 по делу N А26-14116/2018, постановление АС Поволжского округа от 04.06.2020 N Ф06-61054/20 по делу N А55-26674/2019.
Отметим положительное для налогоплательщика определение ВС РФ от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017. По мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком счета-фактуры и накладные не подтверждали реальность поставки. Суды трех инстанций поддержали инспекторов, мотивируя свое мнение тем, что поставщик не имел необходимых условий для выполнения производства и поставки товаров, имел только одного работника, а также уплачивал минимальные платежи по налогу на прибыль и НДС. Однако СК по экономическим спорам ВС РФ направила дело на новое рассмотрение, указав, что судами не было учтено:
1) неисполнение контрагентами обязанности по уплате НДС само по себе не является достаточным основание для отказа в вычете налога покупателем;
2) даже если контрагент не уплачивал НДС, но покупатель не вступал с ним в сговор и не преследовал цели уклонения от уплаты налогов, в вычете не должно быть отказано;
3) достоверность налоговой отчетности, представленной поставщиком, не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет или значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов;
4) оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, если они были приняты в рамках разумного хозяйственного поведения;
5) при доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (о чем знал или должен был знать налогоплательщик) само по себе наличие сомнений в подписании счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет правового значения для разрешения рассматриваемого спора.
По вопросу уведомления налоговым органом заказчика о привлечении субподрядчиков отмечаем следующее.
Нарушение условий договора о невозможности привлечения субподрядчика к выполнению работ не влечет самостоятельных последствий для целей налогообложения. Привлечение субподрядчика влечет за собой негативные гражданско-правовые последствия для лица, его привлекшего, и не более (ч. 2 ст. 706 ГК РФ, постановление Восьмого ААС от 09.07.2015 N 08АП-5490/15). Поэтому информирование налоговым органом заказчика о несоблюдении подрядчиком норм ГК РФ, на наш взгляд, неправомерно, т.к. не имеет отношения к налоговым отношениям.
Но налоговый орган вправе на основании пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ направить информационное письмо аналогичного содержания заказчику. Из письма косвенно будет следовать вывод, что подрядчик не выполнял работы лично.
Также в рамках мероприятий, например, по ст. 93.1 НК РФ (при выездной проверке подрядчика или субподрядчика) налоговый орган вправе направить заказчику требование о представлении информации и документов. Из требования будет видно, что подрядчик не выполнял работы лично. Согласно арбитражной практике в своих запросах по ст. 93.1 НК РФ ИФНС не ограничена документами, касающимися первого контрагента проверяемого налогоплательщика. Требования могут быть направлены контрагентам второго, третьего и последующего звена (постановление АС Уральского округа от 02.08.2018 N Ф09-4001/18).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Порядок применения налоговых вычетов (Ст. 172 НК) (раздел 2.13);
- Энциклопедия решений. Запрос у контрагента документов в целях минимизации налоговых рисков;
- Энциклопедия решений. Риск налоговой проверки: деятельность с привлечением контрагентов-перекупщиков или посредниками без наличия деловой цели;
- Энциклопедия решений. Риск налоговой проверки: ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском;
- Верховный Суд уточнил границы осмотрительности налогоплательщика в выборе поставщика (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

26 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.