Организация заключила договор с нерезидентном (юридическое лицо) по оказанию услуг и возмещению транспортных расходов специалистов при визите в Россию. Теперь организация должна возместить транспортные расходы, но нерезидент не представил налоговый сертификат с апостилем о подтверждении резиденства. Нерезидент - американец.
Какую сумму налога на доходы организация должна удержать при возмещении расходов, учитывая, что отсутствует налоговый сертификат с апостилем?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае доход иностранной компании (в том числе компенсация транспортных расходов) налогом на прибыль в РФ не облагается. Однако, исходя из разъяснений ФНС и Минфина, доход следует отразить в налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Обоснование вывода:
Для определения порядка обложения налогом на прибыль доходов американского подрядчика в рассматриваемой ситуации и, соответственно, для решения вопроса о возникновении у российской организации - заказчика обязанностей по выполнению функций налогового агента по налогу на прибыль необходимо в первую очередь рассмотреть нормы Договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.) (далее - Договор).
В соответствии с п. 1 ст. 6 Договора прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (США) облагается налогом только в этом Государстве (США), если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (Российской Федерации) через расположенное там постоянное представительство.
Для целей Договора термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, являющееся или не являющееся юридическим лицом, осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (п. 1 ст. 5 Договора).
Как мы поняли, иностранная компания не осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность через расположенное в РФ постоянное представительство. Таким образом, в силу Договора доходы в виде компенсации расходов*(1), полученные американской компанией по договору, не будут подлежать налогообложению на территории РФ, а у российской организации не возникнет обязанностей по выполнению функций налогового агента по налогу на прибыль (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Вместе с тем для применения положений Договора американская компания должна представить организации документы, поименованные в п. 1 ст. 312 НК РФ (в части перечня необходимых документов смотрите письма Минфина России от 13.11.2018 N 03-08-05/81549, от 09.06.2018 N 03-08-05/40261, а также Примерную форму письма-подтверждения о наличии у иностранной организации фактического права на получение дохода (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).
При отсутствии таких документов на момент выплаты дохода налогообложение его производится в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-15/072638).
При этом на основании п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
При получении иностранной организацией доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, ст. 312 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ обязанности налогового агента возникают у российской организации непосредственно при выплате доходов иностранной организации.
Однако не любые доходы, полученные иностранной организацией на территории РФ, подлежат налогообложению у источника выплаты. Перечень доходов, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации и подлежат обложению налогом на прибыль, приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ.
В свою очередь, п. 2 ст. 309 НК РФ предусматривает, что доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
В целях применения НК РФ постоянное представительство в РФ образуется у иностранной организации в том числе при условии регулярного осуществления ею предпринимательской деятельности на территории РФ через отделение, бюро, контору, агентство или любое другое обособленное подразделение (п. 2 ст. 306 НК РФ).
В рассматриваемом случае американская компания не осуществляет подобную регулярную предпринимательскую деятельность в РФ. В этой связи считаем, что обязанности налогового агента по налогу на прибыль у организации не возникают. Аналогичное мнение нашло отражение в постановлении АС Поволжского округа от 22.12.2017 N Ф06-28130/17 по делу N А72-4865/2017.
Следует также учитывать, что, по мнению уполномоченных органов, доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, в РФ налогом на прибыль не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются российскими организациями в налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (письма ФНС России от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации;
- Энциклопедия решений. С каких доходов иностранной организации не надо удерживать налог на прибыль?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

9 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В письме УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121656 указано, что если оплата проезда сотрудников организации-подрядчика к месту выполнения работ для организации-заказчика осуществляется последней в рамках заключенного договора на выполнение работ, то она является формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком.
Налоговые органы поясняют, что сумма вознаграждения и сумма компенсации издержек формируют цену оказываемых исполнителем услуг, поэтому в доход необходимо включить сумму, поступившую за оказанную услугу, и сумму компенсируемых командировочных расходов независимо от того, как данные положения прописаны в договоре (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2011 N 16-15/064928@).
Минфин России также исходит из того, что денежные средства, поступающие исполнителю в счет возмещения затрат, являются выручкой от реализации (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-11-05/38, смотрите также письма Минфина России от 30.11.2015 N 03-11-06/2/69446, от 15.08.2012 N 03-11-06/2/109).