Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Предприятие (ООО, общая система налогообложения) приобрело долю участника (более 99%) по цене выше номинальной. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения отражена в прочих расходах в бухгалтерском учете. Спустя год согласно законодательству доля распределена единственному участнику (номинальная стоимость). Образуется ли налоговый расход у ООО при распределении/продаже доли вышедшего участника оставшемуся участнику? Если да, то в какой момент (приобретение доли или распределение доли на участника)?

Предприятие (ООО, общая система налогообложения) приобрело долю участника (более 99%) по цене выше номинальной. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения отражена в прочих расходах в бухгалтерском учете. Спустя год согласно законодательству доля распределена единственному участнику (номинальная стоимость).
Образуется ли налоговый расход у ООО при распределении/продаже доли вышедшего участника оставшемуся участнику? Если да, то в какой момент (приобретение доли или распределение доли на участника)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае, если ООО безвозмездно распределило долю единственному оставшемуся участнику, то не признается расходом разница между действительной и номинальной стоимостью долей на том основании, что данные расходы не связаны с осуществлением ООО деятельности, направленной на получение дохода.
В случае, если доля продавалась второму участнику - может быть принята в расходы в периоде продажи доли действительная стоимость доли, в том числе ее разница с номинальной стоимостью.

Обоснование позиции:
Пунктом 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (Закон об ООО) предусмотрено, что участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
С момента получения обществом указанного заявления (либо требования о приобретении доли в силу п. 2 ст. 23 Закона об ООО) доля выходящего участника переходит к обществу. При этом у общества возникает обязанность выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1, пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО).
Согласно п. 2 ст. 24 Закона об ООО в течение одного года со дня перехода доли в уставном капитале общества к обществу она должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
Поскольку стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, не признавалась доходом, при выплате участнику суммы в пределах его вклада не возникает расхода (пп. 3 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Логика пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ действует, по нашему мнению, и если вышедший участник не был учредителем, а купил указанную долю, поскольку рассматривается доход и расход для ООО, которому внесли вклад и который потом возвращает равнозначную сумму.
Не признается расходом и разница между действительной и номинальной стоимостью долей, на том основании, что расходы не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получением дохода, в налоговом учете не признаются (пп. 4 п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
В связи с этим единственным вариантом, когда действительная стоимость, в том числе разница с номинальной, может быть принята в налоговые расходы - если доля продавалась второму участнику.
Доход, полученный обществом от продажи доли, признается выручкой от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций (если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ):
1) на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и
2) на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
То есть в налоговом (отчетном) периоде, в котором доля была реализована участнику общества, ООО вправе уменьшить доход от реализации доли на расходы, связанные с ее приобретением и реализацией, в частности на сумму, составляющую действительную стоимость доли, выплаченную вышедшему участнику*(1).
Если цена приобретения доли в уставном капитале с учетом расходов, связанных с ее реализацией, превысит выручку от реализации доли, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268, пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/2018, от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18992, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15198, от 10.05.2012 N 03-03-06/1/237, от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083464@).
В случае, если общество безвозмездно распределило долю единственному оставшемуся участнику, действительная стоимость доли, выплаченная вышедшему участнику, не может быть учтена при налогообложении прибыли общества (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В налоговом законодательстве установлен принцип зеркальности доходов и расходов (постановления Восьмого ААС от 14.08.2018 N 08АП-8086/18, Двадцатого ААС от 12.07.2017 г. N 20АП-3501/17, Четвертого ААС от 10.09.2015 N 04АП-4468/15).
Если по каким-либо основаниям, указанным в отдельных положениях НК РФ, налогоплательщик не учитывает доходы, то и расходы, направленные на получение таких доходов, налогоплательщик должен исключить из расчета налогооблагаемой прибыли. Иной подход противоречит целям и принципам налогообложения, закрепленным в главе 25 НК РФ (определение Верховного Суда РФ от 12.03.2019 N 307-ЭС19-3557).

К сведению:
Организации необходимо выяснить, равняется ли выплаченная ушедшему участнику сумма действительной стоимости доли. Хотя выплаченная сумма и превышает номинальную, но она может быть ниже действительной стоимости.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При этом список доходов, которые не учитываются при налогообложении, является закрытым.
Налогооблагаемого дохода у организации не образуется лишь в случае, если участнику в полном объеме будет выплачена действительная стоимость его доли. В письме Минфина России от 25.01.2007 N 03-11-04/2/17 указано, что в случае если действительная стоимость приобретаемой у участника общества доли, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 23 Закона об ООО, превышает ее номинальную стоимость, то у общества не возникает дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения.
Если бы отчуждение доли обществу участником принесло участнику только номинальную стоимость доли, то у ООО образовался бы внереализационный доход в размере неистребованной участником стоимости его доли; если больше номинальной стоимости, но менее действительной - доход в размере невостребованной разницы (письмо Минфина России от 17.08.2010 N 03-03-06/1/55).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В ООО три участника. Один участник выходит из состава ООО и продает свою долю обществу по номинальной стоимости. Действительная стоимость доли превышает номинальную. Возможна ли продажа участником ООО доли по номинальной стоимости? Возникает ли у ООО доход в виде материальной выгоды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.)
- Вопрос: В ООО (общий режим налогообложения) имеются три участника - физических лица. Каждый из двух участников - физических лиц приобрел половину своей доли в уставном капитале в июле 2010 года в порядке наследования, другую половину (24% уставного капитала) - около года назад по договору дарения. Двое из этих участников периодически брали в ООО беспроцентные займы. На сегодняшний день наступил момент возврата займа от учредителей обществу. Учредитель предлагает в счет погашения передать обществу свои доли. Возможно ли это? Если да, то каким документом это можно оформить? Какие налоги должны заплатить общество и учредитель? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.)
- Вопрос: Один из двух участников малого предприятия (ООО), применяющего общую систему налогообложения, умер. Уставом общества предусмотрено, что переход доли в уставном капитале к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, допускается с согласия остальных участников общества. Согласие на переход доли к наследнику от второго участника общества не получено. Стоимость доли равна 500 000 руб. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете общества перешедшую к нему долю в уставном капитале? Когда и по какой цене можно продать или передать эту долю второму участнику - физическому лицу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)
- Комментарий к письму Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 26 марта 2020 г. N 03-03-06/1/23851 (Е.В. Чимидова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

26 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Нормы п. 1 ст. 54 НК РФ применяют в тесной связи с положениями п. 7 ст. 78 НК РФ о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налога. А заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшего излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Такое мнение выражено и в определении ВС РФ от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911.