Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Автономное учреждение (ссудодатель) заключило договор безвозмездного пользования имуществом, находящимся в государственной собственности (нежилые помещения). Согласно договору ссудополучатель (казенное учреждение) обязан возмещать коммунальные расходы на основании договоров, заключенных ссудодателем с энерго- и теплоснабжающими организациями. Какие налоговые последствия и риски существуют для автономного учреждения при получении сумм возмещения от ссудополучателя?

Автономное учреждение (ссудодатель) заключило договор безвозмездного пользования имуществом, находящимся в государственной собственности (нежилые помещения). Согласно договору ссудополучатель (казенное учреждение) обязан возмещать коммунальные расходы на основании договоров, заключенных ссудодателем с энерго- и теплоснабжающими организациями.
Какие налоговые последствия и риски существуют для автономного учреждения при получении сумм возмещения от ссудополучателя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Суммы, полученные в качестве возмещения стоимости коммунальных услуг, подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов ссудодателя.
2. Учитывая позицию финансового и налогового ведомств, возмещение ссудополучателем стоимости коммунальных расходов не образует объекта обложения НДС. Счета-фактуры на эти суммы ссудодателем не выставляются.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
При этом доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
Суммы, полученные в качестве возмещения (компенсации) стоимости коммунальных услуг, в ст. 251 НК РФ не поименованы, в связи с этим подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ.
Представители финансового ведомства также разъясняют, что суммы, полученные в качестве возмещения (компенсации) стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг по переданному в аренду или безвозмездное пользование недвижимому имуществу, должны признаваться доходами налогоплательщика и учитываться в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-07/27491, от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236, от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117).
В свою очередь расходы, связанные с содержанием имущества и возмещаемые ссудополучателем, ссудодатель вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-07/27491, от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88; Энциклопедия решений. Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
На наш взгляд, в рамках договора о возмещении коммунальных затрат автономное учреждение (ссудодатель), не являющееся энергоснабжающей организацией, в рассматриваемой ситуации не реализует ссудополучателю каких-либо товаров (работ, услуг) (п.п. 3-5 ст. 38 НК РФ), не передает ему имущественных прав, а потому у него не возникает объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, равно как и иными нормами п. 1 ст. 146 НК РФ.
В связи с этим полагаем, что автономное учреждение (ссудодатель) в данном случае не должно начислять НДС и выставлять ссудополучателю счета-фактуры с выделенной суммой налога в связи с возмещением затрат на оплату коммунальных услуг в отношении переданных в безвозмездное пользование помещений.
Из разъяснений Минфина России также следует, что при получении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится. Соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной субабонентами, абонентом не выставляются (письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52).
Аналогичным образом из п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ следует, что если платежи за коммунальные услуги не являются платой за предоставление имущества в пользование по договору аренды, а возмещаются по отдельному договору и представляют собой компенсацию затрат арендодателя, то они не учитываются при формировании налоговой базы по НДС, и счета-фактуры на них не составляются. Заметим, что Департамент здравоохранения г. Москвы предписал учреждениям здравоохранения руководствоваться положениями приведенного письма при исчислении НДС (письмо от 11.04.2011 N 01-38-29/11).
Данные разъяснения не утратили актуальности и в настоящее время. Руководствоваться ими при решении вопроса о применении НДС в отношении возмещения стоимости коммунальных услуг рекомендуют как представители финансового ведомства, так и налоговых ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 23.07.2018 N 03-07-07/51611, от 10.10.2014 N 03-11-06/2/51025, от 07.07.2014 N 03-07-11/32826, УФНС России по г. Москве от 05.06.2019 N 16-15/093425@)*(1).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании у ссудодателя (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудодателя (для бюджетной сферы);
- Вопрос: Бюджетное учреждение культуры занимает часть помещений в здании на праве оперативного управления. Расходы по содержанию данного имущества оплачиваются за счет субсидии на выполнение государственного задания. Остальные помещения в этом здании находятся в собственности других коммерческих организаций. Договоры с поставщиками коммунальных услуг и услуг охраны заключены только с учреждением. Собственники других помещений в этом здании возмещают учреждению свою часть потребленных ими услуг на основании выставленных им счетов. Является ли учреждение плательщиком НДС и налога на прибыль с сумм возмещения коммунальных услуг и услуг охраны? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- Вопрос: Компания применяет общую систему налогообложения, предоставляет в аренду помещение. Договоры с энергоснабжающими организациями заключены непосредственно с арендодателем. Согласно договору затраты по воде, электричеству и охране компенсирует арендатор. Акты выполненных работ на компенсацию затрат арендатору компания выставляет с включенной (но не выделенной) суммой НДС. Правомерно ли арендодатель выставляет арендатору сумму НДС к возмещению затрат? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: На основании договора аренды заключается договор на возмещение коммунальных и эксплуатационных услуг. При согласовании договора на возмещение коммунальных и эксплуатационных услуг возникли разногласия с арендатором по вопросу НДС. Арендодатель (институт) считает, что возмещение коммунальных услуг не облагаются НДС, так как институт не является поставщиком коммунальных услуг. Арендатор не согласен с этим и настаивает на том, что арендодатель должен облагать НДС возмещение коммунальных и эксплуатационных услуг. Каковы налоговые последствия для арендатора в случае, если арендодатель не будет облагать НДС сумму возмещения коммунальных услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

31 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Данная точка зрения находит поддержку и в судах. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2009 N А10-1581/08-Ф02-6877/2008 судьи исходили из того, что при компенсации затрат арендодателя по оплате коммунальных услуг, потребленных арендатором, у арендодателя не возникает объекта налогообложения НДС (дополнительно смотрите постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 N А56-48203/2007, Четырнадцатого ААС от 07.02.2011 N 14АП-124/2011).
Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 судьи, рассматривая ситуацию, в которой стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы включена не была, признали правомерным выставление арендодателем счетов-фактур на коммунальные услуги, потребленные арендатором.
Приведенная позиция Президиума ВАС РФ учитывается арбитражными судами при принятии решений по подобным спорам (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 19.10.2015 N Ф10-1653/15, АС Уральского округа от 01.09.2015 N Ф09-5567/15). При этом в некоторых судебных разбирательствах судьи принимали решения о необходимости начисления НДС на сумму возмещаемых арендодателю коммунальных расходов исходя из квалификации данных поступлений как переменной части арендной платы (смотрите, например, постановление Восьмого ААС от 24.09.2013 N 08АП-7220/13). Представляется, что данная логика неактуальна для анализируемого случая, ведь договор ссуды является безвозмездным.