Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение У автора учебного пособия два гражданства - России и Германии. Он постоянно проживает в Германии, в России пребывает менее 183 дней в году. С автором учебного пособия заключен лицензионный договор на право использования произведения в РФ. Как гражданин Российской Федерации он застрахован по обязательному социальному страхованию и получает пенсию на территории РФ (так как ранее проживал и работал в России). В настоящее время какую-либо деятельность данный гражданин в России не ведет, приезжает ли он в Россию, неизвестно. Прописки и недвижимости в России нет. Как осуществлять налогообложение при выплате авторского гонорара данному гражданину?

У автора учебного пособия два гражданства - России и Германии. Он постоянно проживает в Германии, в России пребывает менее 183 дней в году. С автором учебного пособия заключен лицензионный договор на право использования произведения в РФ. Как гражданин Российской Федерации он застрахован по обязательному социальному страхованию и получает пенсию на территории РФ (так как ранее проживал и работал в России). В настоящее время какую-либо деятельность данный гражданин в России не ведет, приезжает ли он в Россию, неизвестно. Прописки и недвижимости в России нет. Как осуществлять налогообложение при выплате авторского гонорара данному гражданину?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вознаграждения, выплачиваемые по лицензионному договору, в рассматриваемом случае не облагаются НДФЛ. При этом данный гражданин должен подтвердить статус налогового резидента Германии.
Такие вознаграждения подлежат обложению страховыми взносами только на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование.

Обоснование позиции:

НДФЛ

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
В общем случае в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (исключения перечислены в п. 4 ст. 207 НК РФ). Так, налоговыми резидентами РФ могут быть и иностранные граждане, а гражданин России может не являться налоговым резидентом РФ (подробнее смотрите Энциклопедию решений. Подтверждение статуса резидента (нерезидента) РФ (для физических лиц)). Отметим, в данном случае налоговое резидентство физического лица определяется исключительно в целях налогообложения на основании НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав, относятся к доходам от источников в РФ. Если такой доход получает физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30%, а доход налогового резидента РФ облагается по ставке 13% (п. 1, п. 3 ст. 224 НК РФ, письма Минфина России от 19.02.2015 N 03-01-11/7819, от 28.08.2012 N 03-04-06/6-259).
Таким образом, при получении от организации вознаграждения по лицензионному договору на право использования учебного пособия в РФ у физического лица, в том числе не являющегося налоговым резидентом РФ (независимо от его гражданства), будет возникать доход от источника в РФ, признаваемый объектом налогообложения НДФЛ (п. 2 ст. 209, ст. 223 НК РФ). При выплате ему вознаграждения российская организация должна будет выполнять функции налогового агента по НДФЛ, то есть исчислять, удерживать НДФЛ с данного дохода и перечислять в бюджетную систему РФ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ, смотрите также письма Минфина РФ от 26.11.2009 N 03-04-05-01/833, от 17.05.2018 N 03-04-06/33218).
Однако в этом случае необходимо учитывать норму ст. 7 НК РФ, в соответствии с которой нормы международных договоров имеют приоритет над нормами НК РФ и принятых в соответствии с ними нормативно-правовых актов о налогах (смотрите также письмо Минфина России от 22.10.2019 N 03-04-06/81053).
В отношениях между Российской Федерацией и Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение).
Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств (ст. 1 Соглашения). Отметим, что для целей Соглашения выражение "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, своего постоянного местопребывания (п. 1 ст. 4 Соглашения). Исходя из того, что в нашем случае физическое лицо постоянно проживает в Германии, в таком случае, полагаем, для целей Соглашения данное лицо является резидентом Германии.
Согласно п. 1 ст. 12 Соглашения авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Германии, могут облагаться налогом только в Германии, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них. Заметим, употребляемое в данной статье выражение "авторские вознаграждения и лицензионные платежи" означает вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки (п. 2 ст. 12 Соглашения).
В то же время в соответствии с п. 4 ст. 12 Соглашения положения пункта 1 данной статьи не применяются, если резидент Германии, фактически обладающий правом собственности на авторские вознаграждения и лицензионные платежи в России, где возникают также платежи, осуществляет предпринимательскую деятельность через расположенное в нем постоянное представительство или оказывает в России независимые личные услуги через находящуюся в нем постоянную базу, и права или имущественные ценности, в отношении которых выплачиваются авторские вознаграждения и лицензионные платежи, реально связаны с таким постоянным представительством или такой постоянной базой. В таком случае применяются соответственно положения ст. 7 или ст. 14 Соглашения.
При этом понятие "постоянная база" в Соглашении не раскрывается. Согласно комментариям к Модели конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР содержание термина "постоянная база" статьи "Доходы от независимых личных услуг" основывается на принципах, определяющих налогообложение прибыли постоянного представительства. При этом оговаривается, что привязка к конкретному офису (помещению) не является существенным при установлении критерия постоянства, поскольку основополагающим является существование в другом государстве центра деятельности непрерывного или постоянного характера (смотрите письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-08-05).
Таким образом, если в рассматриваемом случае резидент Германии не осуществляет в России деятельности (не оказывает услуги) непрерывного или постоянного характера (смотрите ст. 14 Соглашения), то можно предположить, что вознаграждения, выплачиваемые по лицензионному договору, могут облагаться налогом только в Германии (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 16.07.2008 N 28-11/067406, Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 30.09.2004 N 05-05-04/21034 (Вопрос 10)).
Согласно п. 5 ст. 232 НК РФ в случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в РФ либо возврат ранее удержанного налога в РФ производится в порядке, установленном пунктами 6-9 ст. 232 НК РФ.
При этом налогоплательщик (физическое лицо) должен подтвердить статус налогового резидента иностранного государства в соответствии с п. 6 ст. 232 НК РФ. Положение п. 6 ст. 232 НК РФ об официальном подтверждении статуса налогового резидента иностранного государства одинаково применяется как в отношении иностранных, так и российских граждан. Особый порядок подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства для граждан РФ не предусмотрен (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2017 N 03-04-06/1261, подробнее смотрите Энциклопедию решений. Устранение двойного налогообложения по НДФЛ физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ).
Если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, указанное в п. 6 ст. 232 НК РФ, представлено физическим лицом налоговому агенту - источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 232 НК РФ).
На основании п. 8 ст. 232 НК РФ сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора РФ не был удержан НДФЛ, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты дохода. Поскольку НК РФ не регламентирована форма подачи сведений, они могут представляться налоговыми агентами в произвольной форме. Сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К таким сведениям относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство (смотрите также письмо ФНС России от 13.04.2016 N БС-4-11/6417@). Отметим, что форма справки 2-НДФЛ во всех отношениях соответствует этим требованиям. Отражение доходов иностранных физлиц, не подлежащих налогообложению в РФ в силу международного договора, в расчете по форме 6-НДФЛ не требуется.
Вот как пояснена эта норма в интервью представителем Минфина России (смотрите материал "Налоги с выплат иностранному индивидуальному предпринимателю" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) - Специально для Системы ГАРАНТ, май 2018 г.) (Вопрос - Какие документы подтвердят возможность применения соглашения об избежании двойного налогообложения?): утверждение формы и способа представления данных сведений НК РФ не предусматривает (письмо ФНС России от 13.04.2016 N БС-4-11/6417@). Поэтому они излагаются в самостоятельно разработанной форме и могут быть направлены в налоговый орган по почте.
На наш взгляд, несмотря на то, что в п. 8 ст. 232 НК РФ речь идет об иностранных физических лицах, в рассматриваемом случае эту норму можно применить и к российскому гражданину, имеющему второе гражданство.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков (в том числе организаций), если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых самозанятым лицам), в частности, по лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подпунктах 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ (в том числе произведений науки, литературы и искусства) (пп. 3 п. 1 ст. 420 НК РФ).
Граждане Российской Федерации подлежат обязательному социальному страхованию в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации", п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
Заметим, для страховых взносов не существует понятия налогового резидентства, как для НДФЛ. Поэтому каких-либо исключений для граждан РФ, проживающих за пределами РФ и получающих вознаграждение по рассматриваемым договорам, не предусмотрено*(1).
В то же время следует учитывать, что в силу пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством вознаграждения, выплачиваемые по лицензионному договору о предоставлении права использования произведения, включаться не будут. То есть такие вознаграждения подлежат обложению взносами только на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование (письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-04-06/33218, от 15.03.2018 N 03-15-05/16183, от 09.08.2017 N 03-15-06/51036, ФНС России от 09.04.2018 N БС-4-11/6740@).
Взносы на страхование от профессиональных заболеваний и несчастных случаев на производстве с выплат по таким договорам не уплачиваются (ст. 5, ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"), если в соответствии с договором заказчик не обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Обращаем внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение. К сожалению, официальными комментариями и судебной практикой, полностью соответствующими рассматриваемой ситуации, мы не располагаем. Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по авторским и аналогичным договорам;
- Вопрос: Представитель организации ездил в Республику Казахстан для участия в форуме "Татары Казахстана". Во время форума был проведен конкурс (розыгрыш приза, приз был предоставлен указанной компанией, стоимость приобретения указанного приза на территории России составила 20 000 рублей), победителем которого стал гражданин Республики Казахстан. Между победителем и представителем компании был составлен акт приема-передачи выданного в натуральной форме приза. Облагается ли доход в виде приза, полученного гражданином Республики Казахстан, налогом на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

19 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Но если бы автор не имел российского гражданства, страховые взносы в подобной ситуации не начислялись бы (письмо Минфина России от 08.08.2018 N 03-15-05/55885).