С какого момента начинают начисляться пени по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: с момента выставления требования или с момента вступления в силу решения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма пеней указывается в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вследствие неуплаты недоимки пени продолжают начисляться с даты решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до момента уплаты суммы налога.
В целях снижения итоговой суммы пеней в интересах налогоплательщика уплатить недоимку полностью или в части до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Подробности изложены ниже.

Обоснование вывода:
Глава 14 НК РФ устанавливает формы проведения налоговыми органами налогового контроля. Одной их таких форм в соответствии со ст. 87, ст. 89 НК РФ является выездная налоговая проверка.
На основании п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вынесено либо решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности), которое, как мы поняли, и было вынесено в рассматриваемой ситуации, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ).
Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).
Пункт 2 указанной статьи устанавливает, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки по уплате налога (сбора) начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога (сбора) и по день их уплаты (взыскания) включительно, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 НК РФ.
При этом сумма начисленных пеней не может превышать размера самой недоимки (п. 3 ст. 75 НК РФ). Это правило применяется в отношении недоимки, которая образовалась после 27.12.2018.
Пеня не относится к мерам налоговой ответственности, а представляет собой способ обеспечения обязанности по уплате (перечислению) налогов (сборов), страховых взносов. В связи с тем, что налоговая санкция и пеня имеют самостоятельные цели, привлечение лица к ответственности не освобождает его также от уплаты пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).
Уплата пеней производится одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме и независимо от применения иных обеспечительных мер или мер ответственности за нарушение налогового законодательства (пп. 2, 5 ст. 75 НК РФ). Если организация самостоятельно пени не уплатит, то они могут быть взысканы в принудительном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 69 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога. При этом требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком (п. 3, п. 4 ст. 69 НК РФ).
Таким образом, начисление пеней согласно нормам действующего налогового законодательства должно производиться с момента начала просрочки исполнения налогоплательщиком обязательства по уплате налога до момента его исполнения в полном объеме.
Сумма пеней указывается, в частности, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в величине, рассчитанной исходя из суммы недоимки и периода, ограниченного установленным налоговым законодательством сроком уплаты налога и датой принятия решения налоговым органом)*(1).
Вследствие наличия неуплаченной недоимки пени продолжают начисляться с даты принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до момента уплаты суммы налога (постановления АС Московского округа от 11.03.2020 N Ф05-1784/2020 по делу N А40-126908/2019, Девятого ААС от 09.12.2019 N 09АП-66119/19, информация ФНС России от 16.11.2018).
То есть при неуплате недоимки пени продолжают начисляться как с даты решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и с любой другой даты, в частности, даты составления требования об уплате налогов, пеней и штрафов*(2). При этом их сумма будет постоянно увеличиваться.
Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Вынесенное по результатам налоговой проверки решение о привлечении к ответственности (или об отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).
При этом налогоплательщик вправе исполнить такое решение полностью или в части до его вступления в силу (абзац третий п. 9 ст. 101 НК РФ). Подача апелляционной жалобы не лишает налогоплательщика права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик вправе произвести уплату недоимки, выявленной по результатам налоговой проверки, до даты вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку пени продолжают начисляться, в целях снижения их итоговой суммы в интересах налогоплательщика уплатить недоимку как можно раньше.
Отметим, что на каждого налогоплательщика в налоговом органе оформляется карточка расчетов с бюджетом. На основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения суммы налогов, пеней и штрафов, подлежащих уплате в бюджет по результатам выездной налоговой проверки, заносятся в карточки расчетов с бюджетом.
При этом в случае уплаты сумм выявленной недоимки до вступления решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на лицевом счете налогоплательщика возникнет переплата, которая закроется сразу же после вступления указанного решения в силу.
Уплатив недостающую сумму налога согласно решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до вступления этого решения в силу, организация погасит выявленную недоимку.
В связи с этим у налогового органа не будет оснований для дальнейшего начисления пени, поскольку обязанность по уплате налога будет считаться исполненной.
Далее, после вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в сроки, установленные в требовании, организации рекомендуется уплатить пени (в сумме, указанной в решении, увеличенной на сумму пеней, доначисленных с даты принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до момента уплаты суммы налога), а также подлежащий уплате штраф.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговый и бухгалтерский учет доначисленных налогов, пеней, штрафов по результатам проверки;
- Вопрос: По результатам выездной проверки акционерному обществу были доначислены налоги и пени. В связи с большим объемом оспариваемых эпизодов АО приняло решение уплатить налоги и пени в суммах, зафиксированных в решении, с учетом последующего оспаривания решения в судебном порядке. Уплата сумм налога и пени была произведена в полном объеме 30 июня. На какую дату фиксируется начисление пени: на дату вынесения решения или на дату фактической уплаты недоимки, возникшей по результатам выездной налоговой проверки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2008 г.)
- Вопрос: Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

14 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) По мере оформления результатов выездной налоговой проверки суммы начисленных пеней в документах указываются в следующем порядке:
- в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на дату принятия решения;
- в требовании на уплату налогов, пеней и штрафов на дату составления требования (смотрите материал: Выездная налоговая проверка завершена: как уплатить налоги и исправить ошибки (О.Н. Нестеркина, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2010 г.)).
*(2) Согласно п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности лицу, в отношении которого оно было вынесено, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа (далее - Требование). Требование должно быть направлено налогоплательщику в течение двадцати дней с даты вступления в силу решения о привлечении к ответственности (п. 2 ст. 70 НК РФ).
Исполнить требование необходимо в течение восьми рабочих дней с даты получения, если в нем не указан более продолжительный период времени (п. 4 ст. 69 НК РФ).