Основной деятельностью организации является строительство и ремонт дорог. В отношении представленной уточненной налоговой декларации по НДС от налогового органа поступило требование о представлении пояснений и документальных подтверждений, в том числе в отношении ТМЦ, использованных в IV квартале 2017 года для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), а именно: - о раздельном учете выручки по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, за IV квартал 2017 года (доля налогооблагаемых операций составляет 0,02): - о восстановлении НДС по металлу, в отношении его остатков, признанных возвратными отходами; - или остаточной стоимости основных средств, оприходованных на склад в качестве лома (и отходов). В ряде случаев с участков строительства в организацию поступает лом - "останки" металлических конструкций (ограждений и проч.). Определенное количество лома было выявлено на территории организации. За IV квартал 2017 года доля именно необлагаемых (освобождаемых от обложения НДС) операций составила 0,02%. Раздельный учет выручки по облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения операциям ведется отдельно в форме электронных таблиц (в формате Exel). Организация предоставляла в налоговый орган подобные и прочие сведения. Что необходимо ответить налоговой инспекции, если она ссылается на п. 4 ст. 149 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исходя из представленной в вопросе информации, можем предположить, что налоговому органу требуются следующие пояснения и документальные подтверждения:
- относительно определения на соответствие "правилу 5%" совокупных расходов организации (включая часть общехозяйственных расходов) по операциям, освобожденным от обложения НДС, в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию;
- в случае отсутствия у организации лицензии на деятельность, связанную с заготовкой, реализацией (и проч.) металлолома - пояснения относительно того факта, что: реализуемый лом образуется в собственной производственной деятельности организации; реализация, заготовка, хранения не является профильной деятельностью (или одним из основных видов деятельности), которая подлежит лицензированию для правомерного применения освобождения от обложения НДС;
- относительно наличия фактов образования металлолома в результате ликвидации объектов ОС (поскольку, по мнению Минфина России, в этом случае НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит частичному восстановлению) либо о выявлении металлолома на территории организации в результате каких-либо мероприятий (инвентаризации и проч.).

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что согласно п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица:
- документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении, в том числе камеральных проверок данного проверяемого лица;
- документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга.
Согласно представленной в вопросе информации оснований для применения исключений из данного ограничения в рассматриваемой ситуации мы не видим (п. 5 ст. 93 НК РФ).
В силу п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с декларацией не предусмотрено НК РФ.
При этом напомним, что налогоплательщики, на которых возложена обязанность представлять налоговую декларацию по НДС в электронной форме, при проведении камеральной проверки такой декларации представляют пояснения, предусмотренные в п. 3 ст. 88 НК РФ, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота по формату, установленному приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-15/682@. При представлении указанных пояснений на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными (абзац 4 п. 3 ст. 88 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 88 НК РФ предусмотрено право дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, в частности для налогоплательщика, представляющего в налоговый орган пояснения относительно:
- выявленных ошибок в налоговой декларации;
- противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате.
В соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе требовать, в частности у налогоплательщика-организации, представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях, по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.
Пунктом 8.1 ст. 88 НК РФ предусмотрено право налогового органа истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к конкретным операциям, например в случаях выявления противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в представленной декларации по НДС, при выявлении несоответствия таких сведений сведениям об указанных операциях, содержащимся в декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком и т.д.
Обращаем Ваше внимание, что ВАС РФ в определениях от 18.05.2009 N 5887/09 и от 13.05.2009 N 5887/09 указал, что требование налоговых органов о представлении документов должно быть изложено таким образом, чтобы позволяло конкретно определить, какие документы следует представить в инспекцию.

Раздельный учет операций

Для удобства изложения совокупность понятий "товары, работы, услуги, имущественные права", а при необходимости и "основные средства", и "нематериальные активы", объединим одним понятием - "активы".
Поскольку речь идет о представлении пояснении (и проч.) в отношении декларации за IV квартал 2017 года, далее будем оперировать положениями главы 21 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2018.
Пунктом 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщикам, осуществляющим облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения операции, вменено в обязанность вести раздельный учет таких операций. Поскольку ст. 149 НК РФ определяет освобождаемые от НДС операции по реализации (в частности товаров, работ, услуг), полагаем очевидным, что здесь речь идет, прежде всего, о раздельном учете доходов (выручки) по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям.
Заметим, поскольку обязанность ведения раздельного учета в данном случае предусмотрена отдельной (самостоятельной) нормой, выполнение "правила 5%", установленного абзацем 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, не освобождает от ведения раздельного учета на основании п. 4 ст. 149 НК РФ.

Раздельный учет входного НДС, правило 5%

Другая норма о ведении раздельного учета предусмотрена в абзаце 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако здесь надо учитывать следующее.
Как известно, положения п. 4 ст. 170 НК РФ (в целом) посвящены порядку учета и принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику, "осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции" (абзац 1 п. 4 ст. 170 НК РФ). В частности, суммы НДС:
- учитываются в стоимости приобретенных активов, в том числе объектов ОС и НМА (абзац 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету в полном объеме (абзац 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);
- распределяются (разделяются) на принимаемые к вычету и учитываемые в стоимости приобретенных активов в определенной пропорции (абзац 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Согласно абзацу 5 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным активам, "используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций".
При этом из приведенной нормы следует, что она требует раздельного (или отдельного) учета входного НДС только по активам, которые используются одновременно в облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения операциях. И при отсутствии такого раздельного (отдельного) учета эти суммы НДС (т.е. по активам, одновременно использованным в облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения операциях), вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзац 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).
То есть указанная норма (в редакции до 01.01.2018) фактически не обязывает (в том числе налогоплательщиков, осуществляющих одновременно операции, облагаемые НДС и освобожденные т налогообложения) вести раздельный (отдельный) учет входного НДС:
- по активам, используемым только в облагаемых НДС операциях;
- и по активам, используемым только в освобожденных от НДС операциях.
Такие суммы НДС (соответственно) могут без ведения раздельного учета приниматься к вычету и учитываться в стоимости приобретенных активов сразу, хотя по факту это и есть их "раздельный учет".
При всем вышеизложенном нормой абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено "правило 5%". Здесь обратим внимание, что правило 5% применяется в отношении именно расходов (причем, совокупных расходов, включая часть общехозяйственных затрат) на осуществление операций, освобожденных от обложения НДС, но не доходов, освобожденных от НДС операций (письмо Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-11/12802 (предпоследний абзац)).
Для определения части общехозяйственных расходов при их распределении на операции, освобождаемые от НДС, за основу расчета могут быть взяты различные показатели (письмо Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41701).
Итак, для контроля соблюдения "правила 5%" организации, так или иначе, придется вести раздельный (отдельный) учет расходов по освобожденным от НДС операциям, наряду с раздельным учетом самих операций по реализации (доходов, выручки по ним), вмененным в обязанность нормой п. 4 ст. 149 НК РФ. Здесь же заметим, что при соответствии расходов по освобожденным от НДС операциям "правилу 5%" организация до 01.01.2018 была вправе не вести раздельный учет входного НДС, предусмотренный абзацем 5 п. 4 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 17.06.2014 N 03-07-РЗ/28714).
Таким образом, можем предположить, что налоговый орган желает пояснений относительно определения на соответствие "правилу 5%" совокупных расходов организации по операциям, освобожденным от обложения НДС, в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию (и т.д.).

О возвратном металлоломе

В редакции ст. 149 НК РФ, действовавшей до 01.01.2018, реализация лома и отходов черных и цветных металлов была освобождена от обложения НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ (утратил силу с 01.01.2018 в соответствии с Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ, далее - Закон N 335-ФЗ).
Причем, как известно, согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции освобождаются от обложения НДС при наличии лицензий, если соответствующая деятельность подлежит лицензированию.
В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит "заготовка, хранение, переработка и реализация лома черных металлов, цветных металлов". Между тем, следуя разъяснениям Минфина России, данным в письме от 27.10.2017 N 03-07-07/70724, освобождение от НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется с учетом Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287 (далее - Положение N 1287).
В п. 1 Положения N 1287 относительно порядка лицензирования предусмотрено исключение в части реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и ИП в процессе собственного производства. Соответственно, реализация такого металлолома обязательному лицензированию, в частности для применения освобождения от НДС, не подлежит. То есть освобождение в таком случае могло применяться (до 01.01.2018) и в отсутствие лицензии (письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-07/50555, ФНС России от 16.08.2006 N 03-1-03/1562@, УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889). Указанное относится и к лому, полученному при ликвидации (частичной ликвидации, демонтаже) объектов ОС организации.
Определение понятия "собственное производство" в налоговом законодательстве отсутствует. При этом в сложившейся арбитражной практике под собственным производством понимается осуществляемая в рамках ОКВЭД предпринимательская деятельность юридического лица.
Относительно документального подтверждения факта образования лома в ходе собственной деятельности организации (подрядчика) рекомендуем также ознакомиться с примерами из судебной практики (постановления Тринадцатого ААС от 16.02.2015 N 13АП-473/15, от 15.08.2014 N 13АП-14838/14, постановления ФАС Центрального округа от 22.10.2010 по делу N А08-764/2009-16-20, ФАС Московского округа от 08.06.2009 N КА-А40/4842-09, ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 по делу N А12-10838/08).
Таким образом, можем предположить, что в случае отсутствия у организации лицензии налоговому органу требуются пояснения относительно того факта, что:
- реализуемый лом образуется в собственной производственной деятельности организации;
- реализация, заготовка, хранение не является профильной деятельностью (или одним из основных видов деятельности) организации, которая подлежит лицензированию для правомерного применения освобождения от обложения НДС.

О восстановлении НДС при ликвидации ОС

Финансовое ведомство придерживается (придерживалось) устойчивой позиции, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в том числе:
- в отношении остатков металла, образовавшихся в результате производства и признаваемых возвратными отходами, которые приходуются на склад в качестве лома и отходов, поскольку они являются частью сырья (приобретенных материалов, товаров), которое в дальнейшем используется в освобожденных от НДС операциях (реализации лома) (смотрите, например, письмо Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-11/12802, от 18.03.2011 N 03-07-11/61 и др.);
- в отношении лома, оприходованного в результате ликвидации (частичной ликвидации, демонтажа) объектов ОС, поскольку лом является частью указанных ОС, которая используются в освобожденных от НДС операциях (реализация лома) (письмо Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-11/25579).
Напомним, что восстановленный в таких случаях НДС не включается в стоимость соответствующих активов (в том числе объектов ОС), а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абзац 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ),
По нашему мнению, оснований для восстановления НДС в данном случае нет. При этом следует учитывать то, в какой мере списываемые ТМЦ, объекты ОС (демонтируемые, ликвидируемые полностью или частично) сохраняют свою первоначальную сущность, форму. В частности металлолом, остающийся от ликвидации ОС, уже не является тем самым объектом, по которому суммы НДС принимались к вычету. Тем самым нельзя однозначно утверждать, что в операциях, освобожденных от обложения НДС (реализации лома), задействовано именно то приобретенное ранее имущество.
Следует признать, что судебная практика по данному вопросу противоречива. В этой части рекомендуем ознакомиться с материалом: НДС: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2017 г., разделы "О восстановлении вычетов НДС по объектам недвижимости при реализации лома", "О восстановлении вычетов НДС при списании имущества и продаже оставшегося лома".
В этой части можем предположить, что налоговому органу потребовались пояснения относительно наличия фактов образования металлолома в результате ликвидации объектов ОС, либо о выявлении металлолома на территории организации в результате каких либо мероприятий (инвентаризации, случайно или проч.).

К сведению:
Отметим, что согласно пп. "г" п. 12 ст. 2 Закона N 335-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2018 года, изменена редакция абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. До указанных изменений при соблюдении правила 5% налогоплательщику предоставлялось право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ в целом, т.е. включая право не вести раздельный учет входного НДС по приобретенным активам, в том числе объектам ОС (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41701).
Более того, ранее из буквального прочтения абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ следовало, что при соблюдении правила 5% налогоплательщик мог принимать к вычету НДС даже по активам, используемым исключительно в освобожденных от НДС операциях, хотя Минфин России был против. По его мнению, норма абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ должна была применяться только к активам, упомянутым в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, т.е. используемым одновременно в облагаемых и освобожденных от НДС операциях. Внесенными Законом N 335-ФЗ изменениями фактически закреплена позиция, высказывавшаяся Минфином России ранее, например, в письмах от 05.10.2017 N 03-07-11/65098, от 02.10.2017 N 03-07-11/63926 (причем со ссылкой на определение ВС РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537).
В новой редакции при соблюдении правила 5% право ограничено лишь возможностью не применять положения абзаца 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, т.е. не распределять (не разделять) в какой-либо пропорции входящий НДС по активам (включая ОС), используемым в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, на принимаемый к вычету и учитываемый в стоимости указанных активов.
Иными словами с 1 января 2018 года все прочие положения п. 4 ст. 170 НК РФ, включая обязанность ведения раздельного учета входного НДС, если налогоплательщик осуществляет одновременно облагаемые и освобожденные от обложения НДС операции, должны распространяются на организацию даже при соблюдении правила 5%.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок;
- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Процедура проведения камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Представление налогоплательщиком пояснений относительно выявленных ошибок (противоречий) в налоговой декларации (расчете) и документах;
- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов (по 31 декабря 2017 года).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

24 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.