Муниципальное унитарное предприятие применяет ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы". Налоговая инспекция в рамках выездной налоговой проверки запросила все документы, касающиеся ведения бухгалтерского учета и доходов (акты выполненных работ, счета, счета-фактуры, кассовые и банковские документы, обороты по всем счетам). Далее поступило новое требование о представлении всех документов по расходной части, книги покупок, журналы регистрации входящих счетов-фактур и т.д. Истребуются документы, подтверждающие понесенные расходы, хотя проверяется правильность исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения "доходы", а также ЕНВД. Несмотря на то что проверка выездная, все документы требуют представить в копиях, доставить в налоговую инспекцию, которая располагается в 600 км от нахождения проверяемого предприятия. Сотрудниками предприятия на протяжении длительного времени документы копируются, сшиваются и отправляются контейнерами коробки с документами. Инспекторы не появляются на территории муниципального унитарного предприятия, хотя оно готово предоставить помещение для проверки. Насколько правомерны требования налоговой в части представления всех документов на расход, а также такой формат выездной проверки?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Изложенные в вопросе обстоятельства сами по себе не освобождают предприятие от обязанности представить копии истребуемых документов по месту нахождения налогового органа.
Налогоплательщик вправе не представлять документы, если они не относятся к предмету выездной налоговой проверки. Однако в этом случае возникает риск привлечения предприятия к налоговой ответственности и возникновения спора с налоговым органом, который будет решаться в суде.
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
Из приведенной нормы следует, что по месту нахождения налогового органа выездная налоговая проверка может проводиться только в случае, если у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для проведения такой проверки. Это признают и представители Минфина России (письмо от 24.12.2012 N 03-02-08/109).
Вместе с тем необходимо отметить следующее. В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку (далее также - проверка), вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий (п. 2 ст. 93 НК РФ).
Исходя из положений абзаца второго п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы, в том числе при проведении выездной проверки (смотрите также письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-02-07/1-209, п. 5.5 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@). При этом, как отмечается в письме Минфина России от 17.11.2011 N 03-02-07/1-395, реализация права налогового органа на истребование документов не ставится в зависимость от места проведения выездной налоговой проверки.
Статья 93 НК РФ не предусматривает, что при проведении выездной проверки требование налогового органа о представлении документов исполняется путем передачи их копий должностному лицу налогового органа, который проводит проверочные мероприятия на территории налогоплательщика. На наш взгляд, из правил этой статьи не следует, что если проверка является выездной, налогоплательщик освобождается от обязанности представить истребуемые документы непосредственно в налоговый орган, который направил соответствующий запрос.
Поэтому, с нашей точки зрения, в рассматриваемой ситуации предприятие обязано представить копии документов на основании законного требования налогового органа. То обстоятельство, что должностные лица инспекции не являются на территорию налогоплательщика, несмотря на возможность предоставить им помещение для проведения выездной проверки, может свидетельствовать о несоблюдении со стороны налогового органа положений п. 1 ст. 89 НК РФ, касающихся места проведения проверки, однако полагаем, что само по себе это не дает оснований для вывода о незаконности требования представить документы, связанные с проверкой, и о том, что такой порядок проведения выездной проверки нарушает права налогоплательщика (смотрите в связи с этим постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.12.2017 N 03АП-6839/17 и от 12.12.2017 N 03АП-6512/17).
Обратим внимание, что НК РФ допускает возможность представить истребуемые налоговым органом документы не только в бумажном виде. Абзацем четвертым п. 2 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что истребуемые документы, составленные на бумажном носителе, могут быть представлены в налоговый орган в электронной форме в виде электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов) по установленным форматам по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Таким образом, предприятие не лишено права представить истребуемые документы в электронной форме путем их сканирования, в этом случае они должны быть представлены по формату, утвержденному приказом ФНС России от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@ (смотрите также письмо ФНС России от 09.09.2015 NСА-4-7/15871, постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2018 N 20АП-298/18, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 N 18АП-16720/16).
Что касается обоснованности истребования упомянутых в вопросе документов, отметим следующее.
Согласно абзацу второму п. 12 ст. 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Непредставление таких документов в установленный срок является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (ст. 126 НК РФ).
Конкретный перечень документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в связи с проведением налоговой проверки, в том числе выездной, законодательство не устанавливает. В связи с этим в судебной практике высказывается мнение о том, что налогоплательщик не вправе отказывать в предоставлении имеющихся у него документов, относящихся к проверяемому периоду, по причине "не относимости к предмету проверки" или, по его мнению, "нецелесообразности", поскольку проверку правильности исчисления и уплаты налога (налогов) осуществляет не налогоплательщик, а налоговый орган, на который эта функция и обязанность возложена законом. Именно налоговый орган (его должностные лица) определяет полноту и комплектность необходимых для проверки и анализа первичных документов (смотрите, например, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2017 N 04АП-4034/17, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017 N 09АП-16512/17). По мнению некоторых судей, налоговый орган может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов и непредставление таких документов является основанием для привлечения к налоговой ответственности (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2017 N 20АП-4729/17).
Тем не менее нельзя не отметить, что налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ). По смыслу абзаца второго п. 12 ст. 89 НК РФ налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика не любые документы, а только те, которые связаны с предметом проверки, то есть документы, необходимые для контроля правильности исчисления сумм налогов и сборов, в отношении которых проводится проверка. Это признают и представители Минфина России (письмо от 12.05.2017 N 03-03-06/1/28744).
Кроме того, в силу пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
С учетом этой нормы судьи приходят к выводу о том, что налоговый орган в требовании может отразить любые документы, которые, по его мнению, требуются ему для проведения налоговой проверки, в том числе выездной. Однако налоговый орган должен учитывать, что исполнение такого требования в части документов, не предусмотренных налоговым законодательством, является правом, а не обязанностью налогоплательщика (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2015 N 08АП-8647/15). Истребуемые документы должны непосредственно касаться тех налогов, в отношении которых идет проверка, и относиться к проверяемым периодам. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, если требование налогового органа не исполнено им по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, либо обязанность ведения таких документов законом не установлена и поэтому они отсутствуют у налогоплательщика (постановления АС Западно-Сибирского округа от 20.01.2017 N Ф04-6825/16, АС Западно-Сибирского округа от 24.06.2015 N Ф04-19873/15, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2018 N 20АП-1230/18, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2017 N 11АП-1329/17, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2011 N 18АП-6437/11).
Безусловно, необходимость истребования документов, подтверждающих предприятием расходы, для целей проверки правильности исчисления и уплаты налога в рамках применения упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы", а также единого налога на вмененный доход не является очевидной, поскольку эти налоговые режимы не предполагают учет расходов при определении налоговой базы. Если налогоплательщик полагает, что это требование неправомерно, он вправе его не исполнять. Однако в этом случае у предприятия возникают налоговые риски в виде возможного применения к нему штрафных санкций, предусмотренных ст. 126 НК РФ, в связи с чем оно будет вынуждено отстаивать свою позицию в суде. Полагаем, что в спорной ситуации суд примет решение по этому вопросу, исследовав относимость к предмету проверки каждого истребуемого инспекцией документа, в связи с представлением которого между налоговым органом и налогоплательщиком возник спор (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.03 2017 N Ф02-8200/16 по делу N А19-6949/2016).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
18 июня 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.