Покупатель в статусе ИП (налогоплательщик УСН с объектом "доходы") перечисляет по договору предоплату за товар, который должен отгружаться ему по мере готовности. В марте 2021 года предприниматель потерял статус ИП (ИФНС исключила его из ЕГРИП), но узнал он об этом с опозданием на месяц. На текущий момент у поставщика, чьим покупателем являлся ИП, имеется предоплата, поставщик готов отгрузить предоплаченный товар. Бывший ИП учредил сейчас ООО. Нет ли оснований считать неосновательным обогащением получение товара физическим лицом или учрежденной им организацией? Возникает ли облагаемый доход в ситуации, если товар будет отгружен непосредственно физическому лицу (бывшему ИП) или учрежденной им организации (при условии отгрузки ей товара в случае перемены лица в обязательстве или при уступке ей права требования)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Государственная регистрация прекращения деятельности гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не является основанием ни для прекращения договоров, заключенных им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, ни для прекращения прав и обязанностей, возникших из таких договоров. Ниже в ответе мы изложили свое мнение о возникновении у грузополучателя налогооблагаемого дохода в виде предоплаченного товара.

Обоснование позиции:
По смыслу п. 4 ст. 23 ГК РФ возникновение у гражданина прав и обязанностей по сделкам, совершенным в процессе предпринимательской деятельности, не поставлено в зависимость от факта его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Ни Гражданским кодексом РФ, ни иными нормативными правовыми актами не предусмотрено такого основания прекращения прав и обязанностей, возникших у гражданина в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, а также заключенных им договоров, как государственная регистрация прекращения его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.
Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Так, например, обязательства юридического лица прекращаются его ликвидацией (ст. 419 ГК РФ). В свою очередь, одним из последствий государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя является то, что к предпринимательской деятельности такого лица применяются правила Гражданского кодекса РФ, регулирующие деятельность коммерческих организаций, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ). Однако прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя по правовым последствиям не может быть приравнено к ликвидации юридического лица. Поэтому правовые последствия прекращения государственной регистрации юридического лица и гражданина в качестве индивидуального предпринимателя различны.
Следовательно, государственная регистрация прекращения деятельности гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не является основанием ни для прекращения договоров, заключенных им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, ни для прекращения прав и обязанностей, возникших из таких договоров (смотрите также Вопрос: Правовые последствия утраты арендатором статуса ИП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.) и Вопрос: Сохранение договора аренды при прекращении регистрации арендодателя в качестве индивидуального предпринимателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)).
Таким образом, договор продолжает действовать, но может быть прекращен по основаниям, предусмотренным законом или договором, в том числе при определенных обстоятельствах - в связи с отказом одной из сторон договора от его исполнения. Однако до такого прекращения стороны обязаны исполнять обязательства, возникающие у них из этого договора, надлежащим образом, в соответствии с условиями договора (ст. 309 ГК РФ).
А потому, если организация-поставщик в рамках действующего договора исполнит свои обязательства, налоговые последствия от такой операции будут для нее регламентными в рамках применяемой системы налогообложения и будут облагаться в том же порядке, как и в случае исполнения обязательства перед ИП. Дополнительных налоговых последствий не возникает.
Что касается покупателя, то тут возможны варианты. Остановимся на тех, что указаны в вопросе.

Отгрузка физическому лицу

Физические лица не отнесены главой 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" к ее налогоплательщикам. Поэтому, если отгрузка происходит после утраты статуса ИП, то это уже никак не изменит исчисленную им налоговую базу (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Тем более что он, как мы поняли, применял объект "доходы", при котором в принципе расходы никак не участвуют в расчете налога (п. 1, п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ. Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.25 НК РФ ИП при переходе с УСН на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пп. 2.1, 3 ст. 346.25 НК РФ. Однако указанные нормы не разъясняют порядка учета образовавшейся задолженности. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными главами 26.2 и 23 НК РФ, так как физлицо становится плательщиком НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
Считаем, что облагаемый НДФЛ доход гражданин получит не в связи с отгрузкой поставщиком предоплаченного товара, а, например, от дальнейшей продажи такого имущества, действуя как физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (абзац третий п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 23 ГК РФ).
Делая такой вывод, мы ориентируемся, в первую очередь на ст. 41 НК РФ: она определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и в личных целях (постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Тем самым только факт получения оплаченного товара не приводит к появлению облагаемого НДФЛ дохода, ведь п. 1 ст. 208 НК РФ прямо не называет это событие доходом. Да и формулировки ст. 211 НК РФ не позволяют в этом случае признать получение дохода в натуральной форме (смотрите также п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015). Ведь не какой-то сторонний ИП оплатил товар для физлица, это его же собственное имущество.
Поэтому, повторим, облагаемый доход, если и будет, то не в связи с получением имущества, а, например, от его продажи (подп. 2 п. 1, пп. 2 и 3 ст. 228 НК РФ, смотрите также решение Кезского районного суда Удмуртской Республики от 05.02.2015 N 2-33/2015). При этом если реализуемый объект находился в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения, то он имеет право на получение имущественного вычета - не более 250 000 рублей (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). Вместо этого вычета есть право уменьшить доходы от реализации на расходы, связанные с приобретением реализованного товара (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Указанные расходы должны быть подтверждены налогоплательщиком документально (смотрите также письмо ФНС России от 09.04.2013 N ЕД-3-3/1249@, Энциклопедию решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества).
Судьи допускают возможность применения не имущественного, а профессионального вычета, хотя бы и физлицо не являлось ИП (кассационное определение СК по административным делам Второго кассационного суда общей юрисдикции от 17.02.2021 N 8а-100/2021[88а-3693/2021]. Если есть готовность следовать этой позиции, то при исчислении НДФЛ с полученных от продажи товара доходов применяется п. 1 ст. 221 НК РФ, что опять же потребует документального подтверждения расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом, как указано в приведенном определении, исходя из правовой позиции в постановлении КС РФ от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве ИП само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. Следовательно, у гражданина, не зарегистрированного в качестве ИП, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, возникает обязанность по исчислению и уплате соответствующих налогов (НДФЛ, НДС (!)). То есть, как мы полагаем, при возможной дальнейшей реализации товаров физлицом в рамках предпринимательской деятельности, но при отсутствии статуса ИП, есть еще и риск доначисления ему НДС.

К сведению:
Законодательство о налогах и сборах не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса индивидуального предпринимателя. Притом что осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без государственной регистрации в зависимости от обстоятельств может явиться основанием для привлечения его к административной (ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ) или уголовной (ст. 171 УК РФ) ответственности.

Отгрузка товаров организации, учрежденной физическим лицом

Повторим, в силу ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями правовых актов. Надлежащим признается исполнение, произведенное надлежащему лицу. В качестве последнего рассматривается прежде всего кредитор. Притом оба указанных в вопросе варианта возможны, но, прежде чем мы перейдем к их обсуждению, упомянем еще подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В соответствии с ним не являются налогооблагаемым доходом имущество, имущественные права, полученные российской организацией безвозмездно от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов. Иными словами, физлицо - учредитель организации с более чем 50-процентным участием может подарить ей товар, и в этом случае ни у одной из сторон не будет ни неосновательного обогащения в том смысле, который придается ст. 1102 ГК РФ, ни облагаемого дохода.
Теперь что касается уже цессии и замены (перемены) стороны в обязательстве: второй вариант там видится более уязвимым с позиции налогообложения.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). К новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения сделки уступки права (требования) (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). При заключении такого договора право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательств (п. 1 ст. 384 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором, но при этом ст. 385 ГК РФ предусмотрено уведомление должника о переходе права.
В соответствии со ст. 279 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль у цессионария (им в нашем случае является учрежденное ООО) является разница между стоимостью имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, и понесенными расходами на приобретение права требования долга (п. 3 ст. 279, п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530). В момент же приобретения права требования у физлица (цедента) налогооблагаемого дохода у цессионария не возникает.
Доход у учрежденной организации признается в ситуации безвозмездного получения права требования, если нельзя применить ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). В этом случае на дату заключения договора безвозмездной уступки права требования (подписания акта приема-передачи, если такой документ предусмотрен договором) цессионарию следует в налоговом учете отразить внереализационный доход в виде документально подтвержденной рыночной стоимости безвозмездно полученного права (смотрите также Энциклопедию решений. Как отражать безвозмездную уступку права требования в учете цессионария). У цедента (физлица) налоговых последствий при безвозмездной уступке права требования не возникнет.
Что касается замены лица в обязательстве, то по смыслу ст. 392.3 ГК РФ стороны договора и третье лицо вправе согласовать переход всех прав и обязанностей одной из сторон договора третьему лицу. В этом случае к третьему лицу переходит комплекс прав и обязанностей по договору в целом. Для замены стороны в договоре между выбывающей из обязательства стороной и третьим лицом (будущей стороной договора) следует заключить соответствующее соглашение, предварительно получив согласие контрагента (поставщика) на замену стороны в договоре. Такое согласие может быть выражено как в отдельном документе, так и включено в содержание трехстороннего соглашения между всеми указанными выше лицами (смотрите также п. 29 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 N 54).
В материале: Вопрос: Как юридическое лицо может принять на себя обязательства другого юридического лица, которое намерено прекратить свое существование, по отдельным договорам? Каким способом можно возложить исполнение обязательства поставщика по поставке товара на другое лицо, которое обязано выплатить поставщику определенную денежную сумму и имеет в наличии необходимый товар? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2012 г.) - была рассмотрена несколько иная схема взаимодействия, но была дана оценка тому обстоятельству, что при исполнении договора одна из сторон неосновательно сберегла денежные средства; они как раз и являются для нее неосновательным обогащением. При этом налоговое законодательстве не упоминает его в качестве объектов налогообложения; таковыми являются, в частности, реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход.
На наш взгляд, учитывая нормы ст. 41, 248-250 НК РФ, непосредственно при замене стороны в обязательстве у организации (которой предполагается отгрузка товара во исполнение обязательства поставщика) не возникает дохода для целей главы 25 НК РФ, а вот при поступлении ей товара есть основания считать необходимым признать внереализационный доход (по аналогии с ситуацией прощения долга).
Можно было бы полагать, что в силу доли участия в ООО бывшего ИП можно применить норму подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и не включать стоимость полученных товаров в налоговую базу, однако в ряде случаев Минфин России говорит о невозможности ее применения. Например, при получении средств в результате прощения долга участником, владеющим более 50% уставного капитала организации, не применяются правила подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аргумент чиновников - в результате прощения долга дочерняя компания не получает какого-либо имущества. Такой же позиции Минфин России придерживается и в ситуации, когда учредитель (участник) прощает долг организации, который он ранее приобрел по договору уступки права требования (т.е. у другого кредитора). Аргументация вывода аналогична. По мнению уполномоченных органов, сумма прощенного долга в виде процентов по кредиту (займу) не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи средств (смотрите Энциклопедию решений. Учет имущества, полученного от учредителей. Отрицательная практика). При таком подходе не исключено, что проверяющие сочтут, что и в данном случае товары поступили к ООО в результате перехода имущественного права. Мы оперативно не нашли официальных писем и примеров судебной практики, но учитывая готовность регулятора и контролеров признать облагаемым весь доход, который прямо не указан в ст. 251 НК РФ, такой вариант нам видится возможным.
У физлица, передающего право по договору, налоговых последствий не будет.
Для устранения сомнений налогоплательщик вправе обратиться за разъяснениями или информацией в Минфин России и (или) налоговые органы по месту своего учета. Полученный ответ в случае спора будет препятствием для применения к нему мер ответственности (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при утрате права на применение УСН;
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Ответственность за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 116 НК РФ);
- Энциклопедия решений. Перемена лиц в обязательстве;
- Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
- Энциклопедия решений. Порядок перехода прав кредитора к другому лицу в связи с заключением договора цессии;
- Энциклопедия решений. Уведомление должника о переходе прав к новому кредитору (о состоявшейся уступке права (требования));
- Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
- Энциклопедия решений. Исполнение обязательства третьему лицу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

11 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.