Налоговый учет реализации лома драгоценных металлов в бюджетном учреждении

Бюджетное учреждение является стоматологической поликлиникой, применяет ставку ноль процентов по налогу на прибыль, ст. 145 НК РФ. Учреждение в мае 2025 года реализовало лом драгоценных металлов, из которых раньше делали коронки (золото, платина), лицензированной организации, осуществляющей специализированную переработку лома драгметаллов для дальнейшем передачи на аффинаж в специализированные организации, на сумму 4 000 000 руб. При включении данного дохода от реализации в расчет налога на прибыль ставка ноль процентов на текущий момент ставится под сомнение (доходы учреждения от осуществления медицинской деятельности - 50 процентов, какой будет процент к концу года, неизвестно, однако численность медицинского персонала в течение налогового периода не менее 50 процентов).
Каков налоговый учет данного вида доходов (НДС, налог на прибыль)? Можно ли каким-то образом сэкономить на уплате налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доходы от реализации лома драгоценных металлов не относятся к доходам от медицинской деятельности и включаются в общий объем облагаемых налогом на прибыль доходов. Учреждение вправе признать расходы в виде стоимости реализованного лома, а также иные документально подтвержденные и обоснованные расходы, связанные с продажей лома.

В случае утраты права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль по итогам налогового периода уменьшение налога на прибыль осуществляется путем организации раздельного учета с правомерным признанием расходов.

Операция по реализации лома драгоценных металлов не облагается НДС на основании подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ и не включается в предельный размер выручки для целей применения ст. 145 НК РФ.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ налоговая база организаций, осуществляющих медицинскую деятельность, облагается по ставке налога на прибыль в размере ноль процентов (кроме дивидендов и прибыли по операциям с отдельными видами долговых обязательств) при выполнении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Так, подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ определено, что доля доходов организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы, должна составлять не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

В случае несоблюдения учреждением хотя бы одного из обязательных условий с начала налогового периода, в котором имело место нарушение, применяется установленная п. 1 ст. 284 НК РФ основная налоговая ставка 25 процентов. Сумма налога на прибыль подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа) (п. 4 ст. 284.1 НК РФ).

Иными словами, даже если за налоговый период все остальные условия, предусмотренные ст. 284.1 НК РФ, в том числе о численности медицинского персонала, выполняются, но условие о доле доходов от медицинской деятельности не соблюдается, то учреждение утрачивает право на применение ставки ноль процентов по налогу на прибыль.

При определении процентного соотношения доходов, дающего право медицинскому учреждению на применение нулевой ставки, должны учитываться доходы от осуществления медицинской деятельности, входящей в Перечень видов медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки ноль процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (а также доходы от выполнения НИОКР), в общем объеме доходов в рамках приносящей доход деятельности, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ.

Доходы от реализации лома драгоценных металлов не относятся к доходам от медицинской деятельности и включаются в общий объем облагаемых налогом на прибыль доходов.

В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение применяет нулевую ставку по налогу на прибыль. Однако в полугодие, учитывая реализацию лома драгоценных металлов на сумму 4 000 000 руб., условие о доле доходов от медицинской деятельности не выполнено.

Так как выполнение условия о доле доходов от осуществления медицинской деятельности в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период (подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ), то несоблюдение данного критерия в полугодии 2025 года не означает, что учреждение утрачивает право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль.

Налоговая ставка ноль процентов в соответствии со ст. 284.1 НК РФ применяется организациями, осуществляющими медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в течение всего налогового периода (п. 2 ст. 284.1 НК РФ).

Иными словами, доходы от реализации лома драгоценных металлов ввиду отсутствия факта утраты права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль облагаются также по ставке ноль процентов.

Вместе с тем, если нет уверенности в достижении 90 процентов доли доходов от медицинской деятельности по итогам налогового периода, учреждение может воспользоваться одним из двух вариантов:

1. По истечении отчетных периодов подавать декларацию по налогу на прибыль с указанием ставки в размере ноль процентов, однако перечислять на ЕНС рассчитанную сумму налога по ставке 25 процентов. Данные денежные средства будут находиться в качестве положительного сальдо на ЕНС (подпункты 3, 5 ст. 11.3 НК РФ). Впоследствии, если по итогам налогового периода право применения ставки ноль процентов по налогу на прибыль будет утрачено, это даст возможность не доплачивать сумму налога и пени (п. 3 ст. 75, подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, п. 1.3 письма ФНС России от 27.12.2023 N БВ-4-7/16343@).

Однако при наличии положительного сальдо на ЕНС необходимо постоянно отслеживать его в нужной сумме, так как за счет него будут списываться суммы в уплату НДФЛ и страховых взносов не позднее дня, следующего за днем поступления в налоговый орган от учреждения соответствующего уведомления об исчисленных суммах (п. 5 ст. 11.3, подпункты 7, 9 ст. 78 НК РФ), что делает на практике процесс отслеживания постоянного наличия положительного сальдо на ЕНС весьма затруднительным.

2. По истечении отчетных периодов декларация по налогу на прибыль будет подаваться с указанием ставки в размере 25 процентов и будут уплачиваться авансовые платежи. Это позволит зачитывать денежные средства в счет налога на прибыль.

Данный факт не влияет на право применения нулевой ставки, так как никаких иных ограничений на применение налоговой ставки ноль процентов, помимо названных в п. 3 ст. 284.1, ст. 284.5 НК РФ, нормами НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина РФ от 06.08.2013 N 03-03-10/31492, ФНС РФ от 18.10.2013 N ЕД-4-3/18727).

Отметим, что при применении такого подхода если учреждение за первый квартал представило декларацию по налогу на прибыль с указанием ставки ноль процентов, то целесообразно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль с указанием ставки 25 процентов. В результате внесения исправлений потребуется доплатить налог и соответствующую сумму пеней. Осуществить такую доплату налога и пеней необходимо до подачи уточненной декларации (п. 1 ст. 54, п. 1, подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Если сделать наоборот, т.е. вначале подать уточненную налоговую декларацию, а потом произвести доплату налога и пеней, то автоматически отразится недоимка, что может послужить основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

В дальнейшем, если по итогам налогового периода условие о доле доходов будет соблюдено, учреждение будет вправе подать уточненную декларацию с указанием нулевой ставки по налогу на прибыль, в которой будут отражены суммы налога к уменьшению. При этом возникшая переплата в виде уплаченных авансовых платежей за отчетные периоды может быть зачтена (возвращена) по заявлению налогоплательщика в соответствии со ст. 78, 79 НК РФ.

В случае принятия решения о подаче деклараций по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов с указанием ставки ноль процентов и неуплате авансовых платежей по налогу при утрате права применения нулевой ставки учреждение должно будет представить уточненные декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды, доплатить авансовые платежи по налогу на прибыль, а также соответствующие суммы пени.

В отношении уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль отметим следующее.

Объектом налогообложения признается полученная учреждением прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Налог на прибыль организаций возникает только при превышении полученных доходов над произведенными расходами, учитываемыми при расчете налоговой базы.

Для уменьшения налога на прибыль можно путем раздельного учета попытаться правомерно увеличить признаваемые расходы*(1).

Кроме того, при продаже лома драгоценных металлов бюджетное учреждение вправе уменьшить доход в виде полученной выручки (п. 1 ст. 248 НК РФ) на сумму расхода в виде стоимости реализованного лома (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275), а также иные документально подтвержденные и обоснованные расходы, связанные с продажей лома (например, расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Отметим, что согласно п. 29 Стандарта "Запасы" запасы, за исключением готовой продукции и товаров, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен*(2).

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), указаны в ст. 149 НК РФ.

Так, подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению НДС реализация, в частности, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях":

- производством драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы;

- аффинаж драгоценных металлов - деятельность, осуществляемая специализированными организациями, включенными в утвержденный Правительством РФ перечень (далее - аффинажные организации), по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов с доведением до определенного здесь же содержания драгоценного металла.

Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержден постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972.

По мнению Минфина России, операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов освобождаются от НДС только в случае, если такие лом и отходы приобретаются лицом, непосредственно осуществляющим производство и (или) аффинаж драгоценных металлов (письма Минфина России от 28.09.2022 N 03-07-05/93690, от 10.03.2022 N 03-07-05/17367, от 18.01.2021 N 03-07-05/2034, от 27.03.2017 N 03-07-05/17462). Кроме того, организация-покупатель должна состоять на специальном учете с указанием в учредительных документах вида экономической деятельности с кодом ОКВЭД 24.41 "Производство драгоценных металлов" (письмо Минфина России от 20.01.2025 N 03-07-07/3680).

В судебной практике распространена позиция, согласно которой производство драгметаллов само по себе является многостадийным процессом, включающим в себя в том числе первичную обработку лома и отходов. Соответственно, право на освобождение от НДС на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не ставится в зависимость от схемы реализации лома: прямая поставка на аффинажные заводы либо поставка переработчикам, участвующим в многостадийном процессе производства драгоценных металлов. Определяющим фактором для применения указанной нормы (налоговой льготы) является цель реализации лома - производство и аффинаж драгоценных металлов (постановление ФАС Московского округа от 16.09.2009 N КА-А40/9279-09 по делу N А40-63355/08-115-275). Хотя непосредственный покупатель налогоплательщика и не осуществляет конечную стадию переработки (аффинаж), однако фактически участвует в многостадийном процессе производства драгметаллов, что включает в себя приобретение лома для более глубокой переработки, а в последующем - отправку в виде концентратов и других полупродуктов на аффинажные предприятия (постановление АС Центрального округа от 24.11.2016 N Ф10-4440/2016 по делу N А14-12503/2015, постановление АС Дальневосточного округа от 11.07.2016 N Ф03-2827/2016 по делу N А37-1641/2015).

В рассматриваемой ситуации контрагент не входит в перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов согласно постановлению Правительства РФ от 17.08.1998 N 972, однако осуществляет специализированную переработку сырья до продуктов высокой степени переработки, которые в дальнейшем направляет на аффинаж в специализированные организации, стоит на специальном учете и имеет код ОКВЭД 24.41 "Производство драгоценных металлов".

Исходя из изложенного, операция по реализации лома драгоценных металлов не подлежит налогообложению НДС на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Следовательно, учреждение не утрачивает право на применение ст. 145 НК РФ, так как предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, рассчитывается только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, в предельный показатель выручки не включаются (постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@), п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ) в организациях бюджетной сферы;

- Энциклопедия решений. Применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Ответ прошел контроль качества

30 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о раздельном учете смотрите в Энциклопедии решений. Налог на прибыль в организациях бюджетной сферы, Энциклопедии решений. Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли.

*(2) Подробнее об учете переоценки материальных запасов смотрите в Энциклопедии решений. Переоценка стоимости нефинансовых активов (для бюджетной сферы).