Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Как отразить в учете исправление ошибок прошлых лет при неверной классификации нефинансовых активов?

Как отразить в учете исправление ошибок прошлых лет при неверной классификации нефинансовых активов?

9 апреля 2025

Как отразить в учете исправление ошибок прошлых лет при неверной классификации нефинансовых активов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Перемещение объектов нефинансовых активов, обусловленное неверной классификацией их в качестве объекта учета, в частности отнесение материальных запасов к основным средствам и наоборот, отражается в учете в качестве операций по исправлению ошибок. Исправления ошибок года, предшествующего году их исправления, то есть ошибок прошлых лет, вносятся на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) датой обнаружения ошибки с использованием специальных счетов.

Особенности применения схемы исправления ошибок могут быть закреплены в учетной политике с учетом профессионального суждения должностных лиц, на которых возложено ведение бухгалтерского учета. При исправлении ошибки прошлых лет главная цель - сформировать в бухгалтерской (бюджетной) отчетности за отчетный период корректные входящие остатки в году исправления ошибки, а также сравнительные показатели за предшествующий год таким образом, как если бы ошибка не была допущена.

Обоснование вывода:

Перемещение объектов нефинансовых активов, обусловленное неверной классификацией их в качестве объекта учета, отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете в качестве операций по исправлению ошибок (п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", утв. приказом Минфина России от 30.12.2017 N 274н, далее также - Стандарт). Порядок исправления ошибок определен разделом V Стандарта.

Учитывая, что ошибка произошла в прошлые годы, а именно в году, предшествующему году их исправления, и обнаружена органом внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля после даты утверждения годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности за прошлый год, исправление ее оформляется с использованием специальных счетов на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) датой обнаружения ошибки, а также путем ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности при необходимости (п. 33 Стандарта, пп. 18, 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском (бюджетном) учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта).

Исправление ошибки года, предшествующего отчетному (году их исправления), выявленной в ходе проведения контрольных мероприятий, то есть исправление ошибок прошлых лет по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля согласно предписаниям и (или) представлениям указанных органов, отражается в учете с применением спецсчетов 0 304 66 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 0 401 16 000 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 0 401 26 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям". Инструкции NN 162н, 174н и 183н не содержат типовых корреспонденций по спецсчетам, предназначенным для исправления ошибок прошлых лет. Вместе с тем пп. 18, 281, 298.1 Инструкции N 157н, а также Инструкциями NN 162н, 174н и 183н определен общий подход к их применению. Выбор корреспонденций счетов для исправления таких ошибок зависит от их влияния на финансовый результат прошлых отчетных периодов. Для отражения бухгалтерских записей, не корректирующих показатели финансового результата, в рассматриваемой ситуации применяется счет 0 304 66 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям" (п. 281 Инструкции N 157н, п. 111.2 Инструкции N 162н, п. 147.2 Инструкции N 174н, п. 175.2 Инструкции N 183н). В свою очередь, для отражения бухгалтерских записей, корректирующих показатели финансового результата, применяются соответствующие счета 0 401 16 000 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям" и 0 401 26 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям" (п. 298.1 Инструкции N 157н, п. 120.1 Инструкции N 162н, п. 155.1 Инструкции N 174н, п. 183.1 Инструкции N 183н).

Таким образом, в случаях, когда ошибка сводится к неверному выбору счета учета нефинансового актива, которая не привела к изменению финансового результата, то для ее исправления применяется счет 0 304 66 000. Иные исправления ошибок, влияющие на финансовый результат, а именно на показатель на счете 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и, соответственно, на показатель остатка на начало отчетного года по строке 570 "Финансовый результат экономического субъекта" Баланса (ф. 0503130, ф. 0503730), отражаются с применением счетов 0 401 16 000 и 0 401 26 000.

При необходимости отражения в учете бухгалтерских записей по исправлению ошибок согласно предписаниям и (или) представлениям органов государственного (муниципального) финансового контроля, возникших в более ранние годы, т.е. до года, предшествующего отчетному году, следует применять счета 0 304 76 000, 0 401 17 000, 0 401 27 000 (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н; пп. 111.2, 120.1, 121.1 Инструкции N 162н; пп. 147.1, 147.2, 155.1 Инструкции N 174н; пп. 175.1, 175.2, 183.1 Инструкции N 183н).

Корреспонденции счетов по исправлению ошибок прошлых лет с применением спецсчетов 0 304 66 000, 0 401 16 000 и 0 401 26 000 (а также 0 304 76 000, 0 401 17 000, 0 401 27 000) формируют показатели в графе 10 раздела 1 Сведений об изменении валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду причины "07" (п. 170 Инструкции N 191н, п. 72 Инструкции N 33н).

Если при исправлении ошибок прошлых лет необходимо внести корректировки по забалансовым счетам, следует обособить такие корреспонденции, в том числе воспользовавшись данными Журнала операций по забалансовому счету (ф. 0509213) с типом журнала "исправление ошибок прошлых лет", предназначенного для обособления операций по исправлению ошибок прошлых лет на забалансовых счетах в бухгалтерском (бюджетном) учете. Для исправления ошибок прошлых лет по забалансовым счетам Инструкциями по учету NN 157н, 162н, 174н, 183н не предусмотрено применение спецсчетов. Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. При этом в показатели текущего (отчетного) финансового года не включаются операции по исправлению в отчетном периоде ошибок прошлых лет на забалансовых счетах. Увеличения и уменьшения на забалансовых счетах, отраженные в целях исправления ошибок прошлых лет, могут изменить только входящие остатки или сравнительные показатели прошлого года в бухгалтерской (бюджетной) отчетности, но не должны попасть в иные показатели (обороты за текущий год). Корректировка входящих остатков в результате исправления ошибок прошлых лет отражается в разделе 3 Сведений об изменении валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773) в соответствующей графе в зависимости от кода причины (в рассматриваемой ситуации - в графе 11 по коду причины "07"). Для обособления операций по исправлению ошибок прошлых лет на забалансовых счетах порядок отражения (особенности) в учете таких операций можно закрепить учетной политикой (см. образец).

Исправление ошибок прошлого года (года, предшествующего отчетному), выявленных в ходе контрольных мероприятий в текущем (отчетном) году, отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете следующими корреспонденциями счетов:

1. Исправление ошибки при отнесении материальных запасов в состав основных средств:

1) Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 304 66 73Х*(1)

- способом "Красное сторно" отражено списание первоначальной стоимости материальных ценностей, ошибочно учтенных в качестве основных средств;

2) Дебет 0 401 26 271 Кредит 0 104 ХХ 411

- способом "Красное сторно" отражено списание суммы начисленной амортизации (при наличии);

3) Дебет 0 105 ХХ 34Х Кредит 0 304 66 73Х

- отражено принятие имущества на счета учета материальных запасов;

4) для бюджетных и автономных учреждений

Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 310) способом "Красное сторно",

одновременно Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 34Х)*(2), *(3),

для казенных учреждений (субъектов бюджетного учета)

Дебет 1 304 66 831 Кредит 1 304 05 310

- способом "Красное сторно",

одновременно Дебет 1 304 66 831 Кредит 1 304 05 34Х*(2)

- отражена корректировка выбытий средств с лицевого счета в разрезе КОСГУ в сумме кассовых расходов на приобретение НФА (при исправлении ошибок прошлого года данную операцию следует учесть при формировании сравнительных показателей в графе 5 раздела 2 Отчета о движении денежных средств по ф. 0503123, ф. 0503723).

Если материальные ценности были учтены на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации", дополнительно формируются следующие проводки:

5) Увеличение забалансового счета 21

- способом "Красное сторно" отражено списание стоимости материальных ценностей, ошибочно учтенных в качестве основных средств в эксплуатации за балансом*(3)

6) Дебет 0 401 26 271 Кредит 0 101 ХХ 410

- способом "Красное сторно" отражена корректировка финансового результата прошлых лет на сумму стоимости списанных при выдаче в эксплуатацию основных средств.

Особенности применения схемы (варианта) исправления ошибок прошлых лет могут быть закреплены в учетной политике с учетом профессионального суждения должностных лиц, на которых возложено ведение бухгалтерского учета.

Возможно два варианта исправления ошибок:

I вариант. Отразить все без исключения некорректные корреспонденции счетов прошлого года способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью.

В рассматриваемой ситуации при таком подходе дополнительно могут быть отражены следующие операции:

7) Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 304 66 73Х,

одновременно Дебет 0 304 66 83Х Кредит 0 106 Х1 310

- способом "Красное сторно" исправлена ошибка по формированию вложений в основные средства;

8) Дебет 0 304 66 83Х Кредит 0 302 31 73Х,

одновременно Дебет 0 302 31 83Х Кредит 0 304 66 73Х

- способом "Красное сторно" отражена корректировка показателей (оборотов) по счету 0 302 31 000 "Расчеты по приобретению основных средств";

9) Дебет 0 304 66 83Х Кредит 0 302 34 73Х,

одновременно Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 304 66 73Х

- отражены показатели (обороты) по счету 0 302 34 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов".

Отметим, что отражение или неотражение в учете указанных операций никак не повлияет на финансовый результат и валюту баланса, а также сравнительные показатели в отчетности, а главное - на достижение цели исправления ошибки. Именно поэтому, на наш взгляд, данные операции (по счетам учета расчетов и вложениям в ОС при условии нулевых остатков на отчетную дату) можно не формировать при исправлении ошибок прошлых лет.

В случае отражения таких операций в учете о наличии указанных исправительных корреспонденций будет свидетельствовать сформировавшийся в итоге нулевой показатель (0,00 - расчетный ноль) в соответствующих строках в графе 10 раздела 1 Сведений об изменении валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду причины "07".

II вариант. Отразить в учете исправление ошибок прошлых лет только по тем счетам, которые оказали влияние на входящие остатки и финансовый результат, а также на сравнительные показатели в отчетности. Поскольку остатки на начало года отражаются не только в Балансе (ф. 0503130, ф. 0503730), но и в иных отчетных формах, исправление ошибок, которые приводят к таким изменениям, важны. Так, в результате исправления ошибки прошлых лет, обнаруженной в отчетном периоде, входящие остатки в группировочных строках Баланса (ф. 0503130) могут и не измениться, но при этом возможны изменения остатков на начало года в отдельных строках Сведений о движении нефинансовых активов (ф. 0503168) или поменяется номер счета в графе 1 раздела 1 Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) (см. п. 3 письма Минфина России от 30.07.2023 N 02-06-07/71391, п. 1.2 письма Минфина России от 30.12.2021 N 02-06-07/108267, п. 8.6 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 29.11.2024 NN 02-06-06/120378, 07-04-05/02-35262).

Еще один важный момент - корректировка сравнительных показателей в отчетности. Отметим, что сравнительные показатели, то есть показатели за аналогичный период прошлого финансового года, в бухгалтерской (бюджетной) отчетности предусмотрены лишь в двух отчетных формах:

- в графе 5 разделов 1, 2, 3 Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123, ф. 0503723);

- в графах 12-14 раздела 1 Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769). При этом особенность формирования показателей в графах 12-14 раздела 1 Сведений (ф. 0503169, ф. 0503769) в том, что показатели формируются только по соответствующим строкам "Итого по синтетическому коду счета" (например, 0 206 00 000, 0 302 00 000 и т.д.) без детализации показателей в разрезе номеров счетов или аналитических кодов счетов бухгалтерского (бюджетного) учета (п. 167 Инструкции N 191н, п. 69 Инструкции N 33н).

На наш взгляд, второй вариант исправления ошибок прошлых лет является оптимальным и соответствует цели, которую следует достигнуть при исправлении ошибок прошлых лет - сформировать бухгалтерскую (бюджетную) отчетность за отчетный период таким образом, как если бы ошибка не была допущена.

2. Исправление ошибки при отнесении основных средств в состав материальных запасов:

1) Дебет 0 105 ХХ 34Х Кредит 0 304 66 73Х

- способом "Красное сторно" отражено списание стоимости материальных ценностей, ошибочно учтенных в качестве матзапасов;

2) Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 304 66 73Х

- отражено принятие имущества на счета учета основных средств;

3) Дебет 0 401 26 271 Кредит 0 101 ХХ 410,

одновременно Увеличение забалансового счета 21

- отражено списание основного средства стоимостью до 10 тыс. руб. включительно при выдаче в эксплуатацию в прошлом году при необходимости;

4) Дебет 0 401 26 271 Кредит 0 104 ХХ 411

- доначислена амортизации за прошлый год (если она должна была быть начислена в прошлом году согласно Стандарту "Основные средства");

5) Дебет 0 401 20 271 (0 109 6Х 271) Кредит 0 104 ХХ 411

- доначислена амортизация за отчетный финансовый год (при необходимости);

6) для бюджетных и автономных учреждений

Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 34Х) способом "Красное сторно",

одновременно Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 310)*(2), *(3),

для казенных учреждений (субъектов бюджетного учета)

Дебет 1 304 66 831 Кредит 1 304 05 34Х способом "Красное сторно",

одновременно Дебет 1 304 66 831 Кредит 1 304 05 310*(2)

При выборе варианта исправления ошибок прошлых лет с исправлением всех без исключения некорректных операций прошлого года в рассматриваемой ситуации при таком подходе дополнительно могут быть отражены следующие операции:

7) Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 304 66 73Х,

одновременно Дебет 0 304 66 83Х Кредит 0 106 Х1 310

- отражено формирование вложений в основные средства;

8) Дебет 0 304 66 83Х Кредит 0 302 34 73Х,

одновременно Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 304 66 73Х

- способом "Красное сторно" отражена корректировка показателей (оборотов) по счету 0 302 34 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов";

9) Дебет 0 304 66 83Х Кредит 0 302 31 73Х,

одновременно Дебет 0 302 31 83Х Кредит 0 304 66 73Х

- отражены показатели (обороты) по счету 0 302 31 000 "Расчеты по приобретению основных средств".

Еще раз отметим, что неотражение указанных дополнительно операций не изменит результат исправления ошибки.

Рассмотренные корреспонденции счетов для исправления ошибок прошлых лет, возникших в результате неверной классификации объектов НФА в качестве основных средств или материальных запасов, применяются при наличии на начало отчетного года (в составе входящих остатков) такого имущества. В результате внесенных исправлений изменятся входящие показатели между счетами 0 101 00 000 "Основные средства" и 0 105 00 000 "Материальные запасы". Также изменятся показатели финансового результата на счете 0 401 30 000 в связи с корректировкой амортизации.

В то же время может сложиться ситуация, когда материальные ценности, по которым были допущены ошибки при их отнесении к определенной категории НФА, на дату исправления (выявления) ошибок уже не числятся в учете: до даты выявления ошибки было прекращено признание объектов НФА в учете (то есть материальные ценности потреблены, использованы в деятельности учреждения, списаны). В таком случае, если требование об исправлении ошибок содержится в предписании (представлении) контролирующего органа, дополнительно следует исправить операции по списанию имущества (с применением счетов 0 401 26 272 и 0 304 66 000 при исправлении операций прошлых лет). Если списание было произведено в прошлом году, то в результате отражения в учете операций по исправлению ошибок прошлых лет входящие остатки не изменятся. Вместе с тем нужно отразить корреспонденции счетов по исправлению ошибок прошлых лет даже при отсутствии очевидного результата. Дело в том, что невыполнение в установленный срок законного предписания (представления) органа государственного (муниципального) финансового контроля влечет наложение административного штрафа на должностных лиц (ч. 20 ст. 19.5 КоАП РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник 1 класса Разрезова Татьяна

Ответ прошел контроль качества

1 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Выбор кода в 26 разряде номера счета 0 304 66 000 зависит от типа учреждения, отражающего ошибку в учете, порядок закреплен в Приложении N 1 к Инструкциям NN 162н, 174н и 183н. Если речь о субъекте бюджетного учета, в 24-26 разрядах номера счета 0 304 66 000 применяются коды 731/831. Если ошибку исправляет бюджетное или автономное учреждение, в 24-26 разрядах номера счета 0 304 66 000 указываются коды 732/832.

*(2) Возможны иные подстатьи статьи КОСГУ в зависимости от предмета контракта (договора), в результате которого возникли объекты НФА.

*(3) Операцию по исправлению ошибок прошлых лет на забалансовых счетах следует обособить в учете таким образом, чтобы ее результат не сформировал обороты текущего (отчетного) периода.

Перепечатка