Областное государственное бюджетное учреждение получило на праве постоянного бессрочного пользования земельные участки из федеральной собственности в целях строительства новой автомобильной дороги. По какому КФО следует поставить на учет данные земельные участки, если в течение срока строительства будут производиться расходы на уплату земельного налога за счет средств субсидии на капитальные вложения (КФО 6)? Нужно ли отражать такие земельные участки на расчетах с учредителем (счет 210 06), если учредителем является областной департамент, а земельные участки находятся в федеральной собственности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Земельные участки, полученные бюджетным учреждением на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитываются в бухгалтерском учете учреждения на счете 103 11 "Земля (земельные участки) - недвижимое имущество учреждения" с применением КФО 4 независимо от источника уплаты земельного налога.

Балансовая стоимость закрепленных за учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования земельных участков участвует в формировании показателей счета 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем". 

Обоснование вывода:

Прежде всего стоит отметить, что в рамках данной консультации нами не рассматривается вопрос правомерности передачи земельных участков из федеральной собственности областному государственному бюджетному учреждению, без его отражения в реестре государственного имущества соответствующего субъекта РФ.

Вместе с тем отметим, что право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком относится к вещным правам, подлежащим государственной регистрации (п. 1 ст. 216, п. 1 ст. 131 ГК РФ, ч. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости").

В свою очередь, основанием для принятия к учету земельных участков являются первичные учетные документы с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права (п. 36 Инструкции N 157н).

Таким образом, земля (земельные участки), используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования, сведения о которых внесены в ЕГРН, учитываются на соответствующем счете аналитического учета счета 103 00 "Непроизведенные активы" на основании документов, подтверждающих права пользования земельными участками (выписок из ЕГРН о соответствующем земельном участке) (п. 71 Инструкции N 157н). При этом, в соответствии с прямой нормой п. 20 Инструкции N 174н, факт получения земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования отражается с применением кода вида финансового обеспечения (деятельности) 4 "Деятельность по выполнению государственного (муниципального) задания" (далее - КФО 4), а именно по дебету счета 4 103 11 330 "Увеличение стоимости земли (земельных участков) - недвижимого имущества учреждения" и кредиту счета 4 401 10 195 "Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора".

Отметим, что правила отражения на балансовом учете земельных участков, закрепленных за учреждением на праве постоянного бессрочного пользования, определенные Инструкциями N 157н и 174н, не зависят от источника финансирования дополнительных расходов, связанных с содержанием такого земельного участка, в т.ч. источника финансового обеспечения, определенного для уплаты земельного налога, а также от источника финансирования строительства объекта недвижимости на конкретном земельном участке. Иными словами, независимо от того, что на данном земельном участке предусмотрено строительство автомобильной дороги за счет средств субсидии на осуществление учреждением капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной собственности в соответствии со ст. 78.2 БК РФ (КФО 6), в том числе уплата земельного налога за счет указанного источника, порядок принятия к балансовому учету земельного участка остается неизменным.

Для учета расчетов с органом власти, выполняющим функции и полномочия учредителя в отношении бюджетного учреждения, в соответствии с п. 238 Инструкции N 157н предназначен счет 210 06 "Расчеты с учредителем". Правила формирования счета 210 06 определены в п. 116 Инструкции N 174н. Так, операции по формированию расчетов с учредителем осуществляются в сумме балансовой стоимости недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за государственным (муниципальным) бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет выделенных таким собственником средств в корреспонденции со счетом 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (смотрите также письмо Минфина России от 06.03.2019 N 02-06-10/14669). При этом земельные участки согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ относятся к недвижимому имуществу. Какого-либо исключения из данного правила в случае, если объект недвижимого имущества не отражен в соответствующем реестре, нет. Поэтому балансовая стоимость закрепленных за учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования земельных участков должна учитываться при формировании показателей счета 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем".

Кроме того, согласно нормам п. 74 Инструкции N 162н в учете органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения, показатели, сформированные на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем", являются основанием для отражения (корректировки) показателей счета 0 204 33 530 "Увеличение стоимости участия в государственных (муниципальных) учреждениях". Данные, отраженные у бюджетного учреждения на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем", должны соответствовать сведениям в бюджетном учете учредителя на счете 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях". Тот факт, что земельный участок и после передаче областному учреждению продолжает числиться в реестре федерального имущества, не влияет на порядок бухгалтерского учета. Однако считаем, что подобные обстоятельства являются основанием для анализа правильности формирования информации в реестрах как федерального имущества, так и областного имущества соответствующими уполномоченными органами.

Таким образом, балансовая стоимость закрепленных за учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования земельных участков должна учитываться при формировании показателей на счете 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем" у бюджетного учреждения и на счете 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" в органах, осуществляющих функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Булыгина Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

8 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.