На какую подстатью КОСГУ отнести расходы по договору о проведении работ по текущему ремонту системы водоснабжения и установке водонагревателя? Если в рамках договора был поставлен и установлен водонагреватель, расходы нужно относить на подстатью 310 и 225, или все расходы можно отнести на подстатью 225, а потом расходы на приобретение водонагревателя отнести на счет 101?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Отнесение расходов на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ зависит от решения уполномоченных должностных лиц учреждения, принимаемого исходя из квалификации проводимых работ с учетом положений заключенного договора, а также первичной документации подрядчика (акта выполненных работ (оказанных услуг)).

Если комиссией учреждения будет принято решение о том, что заключенный договор содержит один вид работ (текущий ремонт системы водоснабжения), то расходы на его оплату относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. В случае если комиссией учреждения будет определено, что заключенный договор содержит разные виды работ (смешанный договор), то в этом случае расходы отражаются по соответствующей статье (подстатье) КОСГУ в зависимости от наименования работы (услуги). 

Обоснование вывода:

При определении статей (подстатей) классификации операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ) необходимо руководствоваться Порядком N 209н. Выбор соответствующей статьи (подстатьи) КОСГУ зависит от экономического характера совершаемой операции. Экономическое содержание расходной операции определяется исходя из характера проводимых по договору работ, с учетом формулировки предмета договора и документов, подтверждающих его исполнение. При составлении договоров (контрактов) желательно соотносить их содержание с положениями Порядка N 209н.

С точки зрения гражданского законодательства оказание услуг по ремонту системы водоснабжения осуществляется на основании договора подряда (ст. 702 ГК РФ). По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Согласно ст. 704 ГК РФ если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

В рассматриваемой ситуации предмет заключенного договора звучит как "выполнение работ по текущему ремонту системы водоснабжения и установке водонагревателя". Факт исполнения договора подтверждается Актом о приемке выполненных работ (ф. N КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3). При этом подрядчик в ходе выполнения ремонтных работ осуществляет поставку и установку водонагревателя.

Формулировка предмета договора не позволяет однозначно определить, проводятся ли работы по установке водонагревателя в рамках текущего ремонта системы водоснабжения, или это отдельный вид работ. В связи с этим, исходя из характера проводимых подрядчиком работ, комиссии учреждения следует определить, является ли заключенный договор смешанным договором или нет. Положениями статьи 421 ГК РФ допускается возможность заключения сторонами договора, в котором содержатся элементы различных видов договоров (в том числе различных видов работ (услуг)), предусмотренных законом или иными правовыми актами (смотрите п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Если комиссией учреждения будет установлено, что работы по установке водонагревателя являются частью работ по проведению ремонта системы водоснабжения, тогда предметом договора будут являться работы по проведение текущего ремонта системы водоснабжения. В этом случае расходы на оплату договора в полном объеме можно отнести на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ (п. 10.2.5 Порядка N 209н). Оплата ремонтных работ в полном объеме по подстатье 225 КОСГУ вовсе не означает, что по результатам проведения таких работ к учету не могут быть приняты отдельные объекты, подпадающие под критерии, установленные Инструкцией N 157н и СГС "Основные средства" для основных средств (смотрите, например, письмо Минфина России от 09.02.2018 N 02-05-11/8116, письмо Минфина России от 04.06.2010 N 02-06-10/2058). Таким образом, расходы, оплаченные по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ, могут быть отнесены на формирование стоимости объекта основных средств.

Водонагреватель - это устройство, предназначенное для нагрева воды. Обычно производитель срок полезного использования водонагревателя определяет свыше трех лет. Принимая во внимание установленный производителем срок полезного использования водонагревателя, данный объект может быть отнесен к объектам основных средств (пп. 7, 8, 10 Стандарта "Основные средства"). Согласно п. 15 Стандарта "Основные средства", п. 23 Инструкции N 157н первоначальная стоимость приобретенных объектов основных средств формируется в сумме произведенных капитальных вложений, включая затраты на установку и монтаж. По решению комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов водонагреватель, установленный в ходе ремонта, может быть принят к учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта при условии его соответствия критериям основных средств. В такой ситуации водонагреватель принимается к учету по первоначальной стоимости, которая может быть сформирована на основании отдельных строк Акта о приемке выполненных работ (ф. N КС-2), Справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3), предоставленной подрядчиком.

В случае если комиссией учреждения будет определено, что заключенный договор является смешанным договором и включает в себя выполнение двух разных видов работ, то в этом случае расходы на оплату работ по проведению текущего ремонта нефинансовых активов отражаются по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ (п. 10.2.5 Порядка N 209н), а расходы на проведение работ по установке водонагревателя могут отражаться:

• по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ, если установка проводится в отношении объекта основных средств и расходы на установку включаются в стоимость объекта (п. 10.2.8 Порядка N 209н);
• по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ, если работы по установке объекта проводятся не для целей капитальных вложений (п. 10.2.6 Порядка N 209н).

Расходы, произведенные для целей капитальных вложений и формирующие стоимость водонагревателя, в этом случае также будут аккумулироваться на счете 106 00 "Вложения в нефинансовые активы", а затем, когда стоимость объекта основного средства будет сформирована, объект принимается к учету по дебету счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту счета 0 106 31 310 "Увеличение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения" (п. 7 Инструкции N 162н, п. 9 Инструкции N 174н, п. 9 Инструкции N 183н).

Здесь же отметим, что расходы на приобретение (изготовление) объектов основных средств отражаются по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ (п. 11.1 Порядка N 209н). Приобретение учреждением имущества, которое в дальнейшем будет приниматься к учету в составе основных средств, может осуществляться на основании первичных учетных документов, подтверждающих факт поставки имущества и осуществление иных расходов (расходы на их установку). Для применения статьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ из предмета договора должно следовать, что осуществляется поставка имущества, которое комиссией учреждения может быть отнесено к объектам основных средств. В качестве документов, подтверждающих поставку товара, исполнителем договора должна быть представлена накладная, акт приема-передачи объекта. Поскольку в рассматриваемом случае указание на приобретение водонагревателя в договоре не значится, а документами, подтверждающими его исполнение, является Акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3), подтверждающие выполнение работ, но не поставку имущества, то для применения статьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ нет документального основания, несмотря на то, что фактически приобретается и устанавливается объект основного средства.

Принимая во внимание вышесказанное, считаем, что если комиссией учреждения будет принято решение о том, что заключенный договор содержит:

• один вид работ, то расходы на оплату договора в полном объеме относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ;
• разные виды работ (смешанный договор), то в этом случае расходы следует отражать по соответствующей статье (подстатье) КОСГУ в зависимости от наименования работы (услуги). Например, работы по текущему ремонту системы водоснабжения - по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ, а работы по установке водонагревателя - по подстатье подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ или подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сильвестрова Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга 

26 апреля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.