Между казенным учреждением и поставщиком заключен контракт, предметом которого является заправка автомобилей учреждения топливом по топливным картам на АЗС поставщика. Накладные на отгрузку ГСМ поставщик представляет в учреждение в начале каждого месяца. По заправкам автомобилей топливом в декабре 2022 года накладные были представлены в учреждение в январе 2023 года. Дата составления документа - январь 2023 года. В учете бензин, которым были заправлены автомобили в декабре 2022 года, был отражен в январе 2023 года. Является ли неотражение в учете и в формах бюджетной отчетности за 2022 год приобретения бензина в декабре 2022 года искажением показателей бюджетной отчетности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Принятие к учету топлива в январе 2023 года, тогда как фактически топливо было отпущено в декабре 2022 года, является нарушением п. 16 Стандарта "Концептуальные основы...". Несвоевременное отражение в учете и бюджетной отчетности за 2022 год заправок автомобиля бензином в декабре 2022 года может привести к искажению показателей бюджетной отчетности. 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 16 Стандарта "Концептуальные основы..." при ведении учета применяется принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Данный принцип означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Каждый факт хозяйственной жизни оформляется первичным учетным документом (п. 20 Стандарта "Концептуальные основы", ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Первичные (сводные) документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным непосредственно после их окончания (п. 21 Стандарта "Концептуальные основы", ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, событие или операция, которое оказывает или способно оказать влияние на финансово-экономическое положение субъекта учета, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (факт хозяйственной жизни), является объектом учета и подлежит отражению в регистрах бюджетного учета (п. 6 ст. 3, ст. 5 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ст. 94 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ поставленный товар, выполненная работа или оказанная услуга принимаются заказчиком в порядке и в сроки, установленные контрактом. При электронных закупках приемка может занимать до 20 рабочих дней со дня поступления соответствующего документа (например, товарной накладной). В этом случае датой приемки товара, работы, услуги считается дата размещения в ЕИС документа о приемке, подписанного заказчиком (ч. 13 ст. 94 Закона N 44-ФЗ).

При отражении фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета пропуски или изъятия не допускаются (ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Поэтому момент поступления в учреждение материальных ценностей от поставщика должен быть зафиксирован в учете, даже если он не совпадает с фактом приемки товара.

Заправка автомобиля топливом является фактом хозяйственной жизни, тогда как факт хозяйственной жизни - объект учета (пп. 3, 115 Инструкции N 157н). Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах учета (п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ). Следовательно, каждый факт хозяйственной жизни подлежит отражению в учете (п. 6 ст. 3, ст. 5 Закона N 402-ФЗ). В случае же, когда факт хозяйственной жизни не отражен на счетах бюджетного учета, такие действия со стороны учреждения являются нарушением методологии учета.

В рассматриваемом случае факт хозяйственной жизни (заправка автомобиля ГСМ) совершается в один период, а первичные учетные документы от поставщика согласно условиям заключенного договора поступают в учреждение в другом периоде (в начале месяца, следующего за месяцем заправки автомобиля учреждения ГСМ). Возникает временной разрыв. Кредиторская задолженность в учете по оплате ГСМ отражается после поступления в учреждение соответствующих документов. В ситуации, когда товар контрагентом отпущен, но признать кредиторскую задолженность в определенном размере еще не представляется возможным из-за отсутствия первичных учетных документов, может быть создан резерв предстоящих расходов с использованием счета 401 60 "Резервы предстоящих расходов" (п. 302.1 Инструкции N 157н, письмо Федерального казначейства от 19.11.2021 N 07-04-05/14-28375). Отметим, что в случае временного разрыва между датами поставки и приемки денежное обязательство в момент поставки не принимается, кредиторская задолженность не отражается, а на дату поступления материальных ценностей (товаров) у учреждения возникают отложенные обязательства перед поставщиком, которые формируют резерв предстоящих расходов (письмо Минфина России от 11.11.2022 N 02-06-07/110108).

При закупках по Закону N 44-ФЗ резерв можно не создавать, если приемка товаров оформляется одновременно с их поступлением, т.е. без временного разрыва. Необходимость создания резерва предстоящих расходов обусловлена, прежде всего, особенностями приемки товаров в соответствии со ст. 94 Закона N 44-ФЗ.

Таким образом, если фактическое поступление материальных запасов происходит в один день с датой приемки, резерв не создается; если присутствует временной разрыв между рассматриваемыми фактами хозяйственной жизни, необходимо оформить бухгалтерские операции по созданию резерва и принять отложенные обязательства.

Конкретный порядок создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики (пункт 302.1 Инструкции N 157н).

Учитывая специфику рассматриваемой ситуации, учетной политикой может быть, например, установлено, что принятие к учету ГСМ производится на основании чеков АЗС, выданных водителю при заправке автомобиля топливом, цена бензина будет определяться исходя из условий договора о поставке нефтепродуктов.

При поступлении в учреждение первичных учетных документов в учете отражается сумма кредиторской задолженности, принятие денежных обязательств перед поставщиком, при этом размер созданного резерва предстоящих расходов уменьшается на размер принимаемой к учету кредиторской задолженности (п. 124.2 Инструкции N 162н).

При таком подходе отражения операций по поставке ГСМ все факты хозяйственной жизни будут зафиксированы в учете своевременно и в полном объеме.

Из вышесказанного следует, что принятие к учету топлива в январе 2023 года, тогда как заправки автомобиля были произведены в декабре 2022 года, не в полной мере соответствует методологии бухгалтерского учета и, в частности, п. 16 Стандарта "Концептуальные основы...". Несвоевременное отражение на счетах бюджетного учета фактов хозяйственной жизни в том отчетном периоде, в котором они имели место быть, может привести к искажению показателей бюджетной отчетности (решение Архангельского областного суда от 30.06.2021 по делу N 7р-256/2021). Отметим, что ст. 15.15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, повлекшее искажение бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сильвестрова Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

5 апреля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.