Бюджетное медицинское учреждение для улучшения сервиса планирует заключить договор об аренде кофемашин. Стоимость арендной платы составляет один рубль при условии ежемесячной закупки расходного материала и зернового кофе на сумму не менее 15 тыс. руб. В кофемашинах могут использоваться только расходные материалы контрагента. Указанное оборудование будет установлено в палатах для использования клиентами учреждения. Какие бухгалтерские проводки необходимо отразить в учете по закупке расходного материала, арендной плате? Возникает ли необходимость ставить кофемашины на учет с отражением на забалансовом счете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации стоимость арендной платы составляет всего один рубль, полагаем, указанный договор можно квалифицировать в качестве договора операционной аренды на льготных условиях. Право пользования активом при квалификации объектов учета операционной аренды, признается в учете по справедливой стоимости арендных платежей, а разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей признается отложенными доходами от предоставления права пользования активом.
Так как в данной ситуации целью использования приобретаемых материальных запасов (продуктов питания) не является организация питания, считаем, что приобретение таких запасов отражается с использованием подстатьи 346 "Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)" КОСГУ.

Обоснование вывода:
В первую очередь отметим, что в рамках подготовки ответа на вопрос мы не рассматриваем правомерность заключения договора аренды, условиями которого также предусмотрена ежемесячная закупка определенного объема материальных запасов, поэтому следует проанализировать возможность заключения такого договора в том числе и на предмет соблюдения норм законодательства о защите конкуренции.
Стандарт "Аренда" применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (п. 2 Стандарта "Аренда").
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество во временное владение и пользование или во временное пользование за плату (ст. 606 ГК РФ). При рассмотрении вопроса о классификации подобного договора прежде всего необходимо выяснить, является ли объект, полученный в пользование, активом. Перечень критериев признания имущества активом определен п. 36 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора":
- в договоре есть конкретный объект имущества, который передается;
- у ссудополучателя есть право получать практически все выгоды от объекта;
- у ссудополучателя есть право определять способ использования объекта.
В рассматриваемой ситуации учреждение планирует заключить договор аренды кофемашин, при этом исходя из условий договора в кофемашинах могут использоваться только расходные материалы арендодателя. Само по себе условие о необходимости приобретать материальные запасы для кофемашины у арендодателя не влияет на способ применения самой кофемашины. Иными словами, учреждение может определять способ ее использования. Следовательно, в рассматриваемой ситуации соблюдаются критерии, установленные п. 36 Стандарта "Концептуальные основы..."
Согласно п. 26 Стандарта "Аренда" льготными считаются условия договора аренды со значительно более низким по сравнению с обычным размером арендной платы. Критерии значительности необходимо установить в рамках учетной политики. Однако учитывая, что в рассматриваемой ситуации стоимость арендной платы составляет всего один рубль, полагаем, указанный договор можно квалифицировать в качестве договора аренды на льготных условиях.
При этом положениями пп. 27.1-28.1 Стандарта "Аренда" установлены следующие особенности отражения объектов учета аренды на льготных условиях:
- право пользования активом при квалификации объектов учета операционной аренды признается в учете по справедливой стоимости арендных платежей;
- разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей признается отложенными доходами от предоставления права пользования активом*(1).
При определении кода классификации операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ) учреждению следует руководствоваться Порядком N 209н. Пунктом 3 Порядка N 209н установлено, что КОСГУ является группировкой операций, осуществляемых сектором государственного управления, в зависимости от их экономического содержания.
В соответствии с п. 10.2.4 Порядка N 209н расходы на оплату арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды объектов нефинансовых активов (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов) подлежат отражению по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)" КОСГУ.
Так как договор аренды заключается не с учреждением бюджетной сферы, то, по нашему мнению, операции по признанию доходов в рассматриваемой ситуации отражаются с применением подстатьи 182 "Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным организациями (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)" КОСГУ (п. 9.8.2 Порядка N 209н).
Учитывая изложенное, а также положения Инструкции N 174н, получение объекта по договору льготной аренды отражается бухгалтерскими записями:
1. Дебет 0 111 4Х 351 Кредит 0 401 40 182
- признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом;
2. Дебет 0 111 4Х 351 Кредит 0 302 24 73Х
- принятие к учету права пользования активом по фактической стоимости арендных платежей;
3. Дебет 0 401 20 224 Кредит 0 104 4Х 451
- отражено ежемесячное начисление амортизации права пользования в размере справедливой стоимости арендных платежей за месяц;
4. Дебет 0 401 40 182 Кредит 0 401 10 182
- отражено ежемесячное признание отложенных доходов доходами текущего финансового года в размере справедливой стоимости арендных платежей за месяц.
Для выбора соответствующей подстатьи статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ важно определить целевое (функциональное) назначения материальных запасов (расходных материалов и зернового кофе). Иными словами, не важно, какой именно материальный запас приобретается, важно, для какой цели. В зависимости от целей, обуславливающих использование материального запаса, приобретение одного и того же типа материальных запасов может быть отнесено на разные подстатьи КОСГУ.
С одной стороны, зерновой кофе можно рассматривать в качестве продуктов питания и отражать расходы по подстатье 342 "Увеличение стоимости продуктов питания" КОСГУ (п. 11.4.2 Порядка N 209н). Однако по подстатье 342 КОСГУ учитываются продукты, предусмотренные нормативами обеспечения питанием, включенные в меню-раскладку, когда учреждение наделено соответствующей функцией (смотрите также письмо Минфина России от 22.05.2019 N 02-08-10/3716). В данном случае следует учитывать, что зерновой кофе приобретается не для целей организации непосредственно учреждением питания клиентов, а для улучшения сервиса и создания дополнительного комфорта.
Так как в данной ситуации целью использования приобретаемых продуктов питания является не организация питания, считаем, что приобретение таких запасов отражается с использованием подстатьи 346 "Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)" КОСГУ (п. 11.4.6 Порядка N 209н). При этом в учете приобретение и списание указанных материальных запасов отражается в общем порядке следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет 0 105 36 346 Кредит 0 302 34 73Х
- отражено принятие к учету расходных материалов и зернового кофе;
2. Дебет 0 401 20 272 (0 109 ХХ 272) Кредит 0 105 36 446
- на основании соответствующих документов отражено списание матзапасов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Ответ прошел контроль качества

23 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее о особенностях учета при льготной аренде смотрите в материале: Энциклопедия решений. Учет льготной аренды по стандарту "Аренда" у арендатора (для бюджетной сферы).