В 2019 году бюджетным учреждением были приобретены исключительные права на сайт, которые ошибочно были учтены как неисключительные права. Далее при переходе в конце 2020 года на Стандарт "Нематериальные активы" неисключительные права были списаны с забалансового счета 01 и учтены на счете 111 6I с переносом остатка по счету 401 50. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следует исправить ошибку, выявленную самостоятельно?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В конкретной ситуации принятие к учету исключительных прав следует отразить в порядке исправления ошибок прошлых лет с применением специальных счетов 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году", 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году".

Обоснование вывода:
В рассматриваемой ситуации можно говорить о нескольких ошибках прошлых лет, которые необходимо будет исправить. Во-первых, изначально принятие к учету исключительных прав было отражено неверно, а именно в составе неисключительных прав, которые до 01.01.2021 учитывались на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Во-вторых, эта ошибка повлекла за собой совершение очередных некорректных бухгалтерских записей при переходе на Стандарт "Нематериальные активы", в которых необходимости не было. Однако прежде чем бюджетное учреждение будет отражать исправительные записи, необходимо понимать корреспонденции счетов, которые были оформлены неправильно. Это связано с тем, что при переходе на соответствующий стандарт существовала вариативность отражения таких операций в учете.
В целях применения Стандарта "Нематериальные активы" Минфином России были доведены письмом от 30.11.2020 N 02-07-07/104384 Методические рекомендации, а также письмо от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 (далее - письмо N 02-07-07/25218) для единого подхода при отражении в учете операций при первом применении данного стандарта. В указанных письмах финансовым ведомством были определены особенности перехода на положения Стандарта "Нематериальные активы" в зависимости от наличия или отсутствия остатка по расходам на приобретение неисключительных прав пользования на 01.01.2021 на счете 401 50 "Расходы будущих периодов".
В разделе 11 Методических рекомендаций было установлено, что при переходе на положения Стандарта "Нематериальные активы" в отношении неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, учтенных на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", остаток расходов на приобретение которых по состоянию на 01.01.2021 был отражен на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", корректировать входящие остатки по балансовым счетам в межотчетный период не следовало.
Таким образом, отражение в учете таких объектов в составе НМА на счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами" при условии, что срок их полезного использования на 01.01.2021 составлял более 12 месяцев, должен был осуществляться операциями 2021 года по результатам проведенной инвентаризации. То есть в этой части в 2022 году следует исправить ошибки прошлого (2021) года.
Перенос показателей должен был отражаться в учете операциями 2021 года:
1. Дебет 0 106 6I 35Х Кредит 0 401 50 226,
2. Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 106 6I 35Х,
3. Уменьшение забалансового счета 01.
Корреспонденции счетов содержатся в п. 1.1 письма N 02-07-07/25218, но не предусмотрены в Инструкциях по учету, поэтому должны были быть закреплены в учетной политике. Соответственно, в данных корреспонденциях счетов у бюджетного учреждения необходимости не было, поэтому их нужно откорректировать способом "Красное сторно" как ошибку прошлого года.
В свою очередь, объекты, исключительные права на которые принадлежат учреждению и которые удовлетворяют определенным критериям (смотрите п. 56 Инструкции N 157н), должны учитываться на счете 102 00 "Нематериальные активы". Причем такой подход к учету существовал и до начала применения Стандарта "Нематериальные активы" в соответствии с Инструкцией N 157н.
Таким образом, если учреждению были переданы исключительные права на сайт, то в конкретном случае можно говорить о том, что учреждение ошибочно в прошлые годы отражало созданный сайт на забалансовом счете 01, так как до 2021 года на данном счете могли учитываться только неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности. Следовательно, бюджетному учреждению необходимо также скорректировать учет сайта и начисление амортизации в порядке исправления ошибок уже прошлых лет (2019, 2020).
В целях отражения в учете выявленной ошибки организации бюджетной сферы руководствуются Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлом году (прошлые годы), то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). При выборе счета для исправления ошибок прошлых лет следует учитывать также, выявлены эти ошибки учреждением самостоятельно или в результате проведения контрольных мероприятий.
Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 174н не урегулирован. Поэтому при необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в учетной политике.
В зависимости от характера исправление ошибки отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (п. 18 Инструкции N 157н), а также в бухгалтерском учете и отчетности.
Кроме того, операции по исправлению ошибок прошлых лет не включаются при формировании отчетности в показатели текущего года, а изменяют входящие остатки на начало отчетного периода (пп. 33, 34 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).
В свою очередь, Инструкцией N 157н, Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" не предусмотрен порядок отражения исправления ошибок прошлых лет на забалансовых счетах. Однако, учитывая, что учет на забалансовых счетах ведется по простой системе, считаем, что исправление ошибки следует отражать в качестве увеличения и (или) уменьшения по соответствующему забалансовому счету (п. 332 Инструкции N 157н). При этом информацию об изменении "входящих" остатков по забалансовому счету в связи с исправлением ошибок, допущенных в прошлые годы, необходимо отразить в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции счетов:
- Исправление ошибочного переноса в 2021 году неисключительных прав в связи с переходом на Стандарт "Нематериальные активы":
1. Дебет 0 106 6I 35Х Кредит 0 304 86 732;
2. Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 401 50 226;
3. Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 304 86 732;
4. Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 106 6I 35Х
- способом "Красное сторно" отражено исправление ошибок 2021 года,
5. Увеличение забалансового счета 01.
- Исправление расчетов 2019 года в части постановки на баланс неисключительных прав:
1. Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 304 96 732 - способом "Красное сторно" отражено исправление расходов будущих периодов;
2. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 302 26 73Х - способом "Красное сторно" отражено исправление начисленной кредиторской задолженности;
3.1 Дебет 0 401 29 226 Кредит 0 401 50 226 - способом "Красное сторно" отражена корректировка в части отнесения расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года (за 2019, 2020 гг.);
3.2. Дебет 0 401 28 226 Кредит 0 401 50 226 - способом "Красное сторно" отражена корректировка в части отнесения расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года (за 2021 год);
4. Уменьшение забалансового счета 01 в порядке исправления ошибок прошлых лет отражена корректировка на забалансе.
- Исправление в части принятия на учет исключительных прав в 2019 году:
1.1 Дебет 0 106 ХI 320 Кредит 0 304 96 732;
1.2 Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 106 ХI 320 - дополнительными бухгалтерскими записями отражена корректировка показателей по счету учета капитальных вложений в исключительные права;
2. Дебет 0 102 ХI 320 Кредит 0 304 96 732 - дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету исключительных прав на сайт;
3. Дебет 0 401 29 271 Кредит 0 104 ХI 421 - дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации на исключительные права за 2019, 2020 годы (при необходимости);
4. Дебет 0 401 28 271 Кредит 0 104 ХI 421 - дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации на исключительные права за 2021 год (при необходимости);
5. Дебет 0 401 20 271 (0 109 ХХ 271) Кредит 0 104 ХI 421 - отражено доначисление амортизации на исключительные права за 2022 год (при необходимости).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Ответ прошел контроль качества

3 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.