Бюджетному учреждению переданы нежилые помещения по срочному договору аренды на 11 месяцев (КФО 2). Договор аренды в соответствии с его условиями был продлен на неопределенный срок, так как ни одна сторона не заявила о расторжении. В соответствии с условиями договора договор в любое время может быть расторгнут согласно ст. 610 ГК РФ. Нежилое помещение подлежит возврату арендодателю. Ежегодно арендодатель предоставляет информацию о сумме оплаты на текущий год. Учреждению ежемесячно предоставляется Акт, на основании которого оно оплачивает арендные платежи. В настоящее время договор продолжает действовать, арендованное имущество используется и не возвращалось. Договор классифицирован в качестве операционной аренды. Как правильно в бухгалтерском учете отразить корреспонденции счетов по праву пользования активом, начисления амортизации и т.д.? Какие суммы должны отражаться в сальдо по счету 111 на 01 января каждого года? Нужно ли в конце финансового года закрывать принятое право пользования активом (счет 111), если оно отражено в размере годовой арендной платы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При автопролонгации договора аренды по окончании первоначального срока действия порядок отражения в учете следует закрепить в учетной политики учреждения.
Если должностными лицами учреждения будет принято решение о классификации договора аренды в качестве операционной, информация об имуществе, полученном в аренду, подлежит отражению на балансовом счете 111 4Х "Права пользования нефинансовыми активами" в размере всей стоимости арендных платежей за срок пользования данным имуществом.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в рамках данного вопроса мы не рассматриваем правомерность заключения учреждением договора аренды с возможностью дальнейшей пролонгации. Вместе с тем в случае заключения учреждением подобного договора такой факт хозяйственной жизни подлежит отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
В рассматриваемом случае договор заключен на срок 11 месяцев. Также в условиями договора предусмотрено, что если до даты истечения срока договора ни одна из сторон не заявит о своем намерении расторгнуть договор, то действие договора автоматически пролонгируется на тех же условиях на неопределенный срок.
Российская судебная практика рассматривает каждый договор, заключенный в порядке автопролонгации, в качестве нового договора, условия которого идентичны предыдущему. Так, например, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.06.2011 N 4433/11 было установлено, что ввиду автоматического продления договора при отсутствии заявления любой из сторон прекратить его действие, фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начинал действовать новый договор, условия которого были идентичны условиям окончившегося договора. Такие же выводы были сделаны судебными инстанциями относительно договоров аренды с автопролонгацией (смотрите, например, постановление Шестого ААС от 16.08.2016 N 06АП-3865/16, постановление Пятнадцатого ААС от 09.10.2018 N 15АП-3883/18, постановление Третьего ААС от 20.05.2019 N 03АП-1792/19, постановление Третьего ААС от 21.05.2019 N 03АП-1865/19).
Таким образом, можно предположить, что при автоматической пролонгации договора срок нового договора не суммируется с уже истекшим, а исчисляется заново.
Поэтому, прежде всего, должностным лицам бюджетного учреждения, в частности, комиссии по поступлению и выбытию активов следует проанализировать договор на предмет его классификации для целей отнесения к операционной или финансовой аренде. Именно комиссии необходимо определить предполагаемый срок, на который получено имущество в результате продления, сравнить его с оставшимся сроком полезного использования объекта и принять окончательное решение. Также необходимо проанализировать общую сумму арендных платежей по договору со справедливой стоимостью имущества. Свое решение оформить в письменном виде (протокол, акт и т.п.).
Если предоставленное в пользование имущество будет квалифицировано уполномоченными должностными лицами (комиссией) как объект операционной аренды, то у бюджетного учреждения (арендатора) возникает самостоятельный объект бухгалтерского учета в составе нефинансовых активов - право пользования нефинансовым активом при операционной аренде, отражаемый на счете 0 111 4Х 000. Отражение в бухгалтерском учете такого права пользования осуществляется в сумме арендных платежей, определенных договором, за весь срок пользования имуществом, установленный комиссией по поступлению и выбытию активов, на дату классификации объектов учета аренды (на дату начала арендных отношений). При этом под датой начала арендных отношений понимается наиболее ранняя из дат:
- дата заключения договора аренды;
- дата принятия сторонами договора аренды обязательств в отношении основных условий пользования имуществом, предусмотренных договором аренды (условий аренды).
Одновременно в указанной сумме в учете отражается признание кредиторской задолженности перед арендодателем (смотрите, в частности, п. 20 Стандарта "Аренда").
В соответствии с п. 67.3 Инструкции N 174н признание арендатором (пользователем имущества) объекта учета операционной аренды производится по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 111 4Х 000 и кредиту счетов 0 302 24 730 в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды.
Также согласно п. 21 Стандарта "Аренда" объект учета операционной аренды - право пользования активом, принятым к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного уполномоченными лицами, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.
При этом в случае, если по истечении срока пользования имуществом, установленного договором, расторжение договора не будет осуществлено, имущество не передается, а бюджетное учреждение продолжает им пользоваться, то в подобной ситуации порядок отражения на счетах бухгалтерского учета ввиду неурегулированности ситуации действующими нормативно-правовыми актами следует закрепить в рамках формирования учетной политики бюджетного учреждения в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
Если по решению комиссии последующий срок использования будет определен заново, то в бухгалтерском учете могут быть отражены записи по списанию балансовой стоимости принятого на учет права пользования активом и суммы накопленной за период пользования объектом учета аренды амортизации. Затем следует заново отразить информацию о полученном праве пользования с использованием счета 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами" по вновь рассчитанной комиссией стоимости арендных платежей за весь срок пользования имуществом, на который предполагается продление договора.
Отметим, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть подтвержден документально (п. 1 ст. 9 Федерального закона от N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому для списания с балансового учета и принятия нового права пользования нежилым имуществом бухгалтерии должен быть представлен соответствующий подтверждающий документ. Например, таким документом может быть оформленный комиссией акт по форме, закрепленной в локальном акте бюджетного учреждения. При этом представленный акт должен содержать решение комиссии о прекращении действия прежнего права пользования и возникновении нового, по которому заново устанавливается срок полезного использования и определяется сумма арендных платежей (или иное решение, принятое комиссией).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения рассматриваемая в вопросе ситуация может быть отражена следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет 2 104 4Х 451 Кредит 2 111 4Х 451
- отражено прекращение права пользования активом на основании решения комиссии относительно договора сроком на 11 месяцев;
2. Дебет 2 111 4Х 351 Кредит 2 302 24 73Х
- отражено принятие к учету права пользования имуществом в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, определенным комиссией, по автопролонгированному договору;
3. Дебет 2 401 20 224 (2 109 ХХ 224) Кредит 2 104 4Х 451
- отражено начисление амортизации права пользования активом (ежемесячно в сумме арендного платежа);
4. Дебет 2 302 24 83Х Кредит 2 201 11 610,
одновременное увеличение забалансового счета 18 (КВР 244 КОСГУ 224)
- отражено перечисление арендной платы в соответствии с условиями договора;
5. Дебет 0 104 4Х 451 Кредит 0 111 4Х 451
- отражено прекращение права пользования активом на основании решения комиссии по истечении установленного срока пользования.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как организовать учет по СГС "Аренда" (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Учет у арендатора по стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Как организовать учет по Стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

1 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.