Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Бюджетное учреждение в 2019 году заключило договор о текущем ремонте ограждения. Выставлен акт и оплачены расходы 244/225. Все расходы списаны на финансовый результат. Фактически установлен новый забор, старый снят, еще не утилизирован. Старое ограждение учитывалось несколькими объектами иного движимого имущества на КФО 2 и КФО 4 (100% амортизация). Новое ограждение планируется учитывать как один объект иного движимого имущества на КФО 2 (возможно, будет начислена 100% амортизация при вводе в эксплуатацию, или амортизация будет начисляться линейным способом). Необходимо поставить на баланс новый объект. Как в 2021 году в бухгалтерском учете бюджетного учреждения списать с баланса старое ограждение и поставить на учет новое?

Бюджетное учреждение в 2019 году заключило договор о текущем ремонте ограждения. Выставлен акт и оплачены расходы 244/225. Все расходы списаны на финансовый результат. Фактически установлен новый забор, старый снят, еще не утилизирован. Старое ограждение учитывалось несколькими объектами иного движимого имущества на КФО 2 и КФО 4 (100% амортизация). Новое ограждение планируется учитывать как один объект иного движимого имущества на КФО 2 (возможно, будет начислена 100% амортизация при вводе в эксплуатацию, или амортизация будет начисляться линейным способом). Необходимо поставить на баланс новый объект.
Как в 2021 году в бухгалтерском учете бюджетного учреждения списать с баланса старое ограждение и поставить на учет новое?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бюджетному учреждению необходимо проанализировать результат выполненных работ и определиться с классификацией договора, а именно были осуществлены ремонтные работы (текущего или капитального характера) или же было произведено создание нового объекта основных средств. От принятого уполномоченными должностными лицами решения будет зависеть и дальнейших порядок отражения в учете. Если комиссия придет к выводу о том, что в рамках данного договора фактически было осуществлено создание нового объекта основных средств в бухгалтерском учете учреждения необходимо будет отразить соответствующие исправительные записи.

Обоснование вывода:
В целях отнесения расходов на соответствующие коды бюджетной классификации и статьи (подстатьи) КОСГУ организации бюджетной сферы применяют положения:
- приказа Минфина России от 06.06.2019 N 85н "О Порядке формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структуре и принципах назначения" (далее - Порядок N 85н);
- приказа Минфина России от 29.11.2017 N 209н "Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления" (далее - Порядок N 209н).
Расходы подлежат отражению по соответствующим элементам вида расходов и статьям (подстатьям) КОСГУ в зависимости от их экономического содержания (п. 48 Порядка N 85н, п. 3 Порядка N 209н).
Экономическое содержание расхода определяется согласно предмету договора. Если предмет договора не соответствует фактическому содержанию обязательств контрагента, код КОСГУ выбирается по экономическому содержанию операции. Это правило вытекает из п. 68 Стандарта "Концептуальные основы...", согласно которому раскрывать информацию в учете и отчетности нужно согласно экономической сущности фактов, а не только в соответствии с их правовой формой.
В рассматриваемой ситуации предметом договора является ремонт ограждения. Однако фактически были проведены работы по демонтажу старого ограждения и созданию нового. В связи с чем отметим, что на подстатью 225 КОСГУ могут относится расходы по оплате договоров о выполнении работ, оказании услуг, связанных с содержанием (работы и услуги, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта), обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, в том числе расходы на ремонт (текущий и капитальный) нефинансовых активов, в частности, устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов (п. 10.2.5 Порядка N 209н). Следовательно, применение подстатьи 225 КОСГУ возможно только в том случае, если речь идет действительно о ремонтных работах. Если же для учреждения были выполнены работы по демонтажу объекта основных средств и созданию нового объекта нефинансовых активов, то применение подстатьи 225 КОСГУ для целей отражения в учете подобных операций было не корректным.
Следует отметить, что окончательное решение о квалификации проводимых работ находится в компетенции уполномоченных должностных лиц, в частности, комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения, которые и будут, в свою очередь, нести ответственность за правильность принятого решения.
Таким образом, бюджетному учреждению прежде всего необходимо проанализировать результат выполненных работ и определиться с классификацией договора, а именно были осуществлены ремонтные работы (текущего или капитального характера) или же было произведено создание нового объекта основных средств. Отметим, что если результатом работ в рамках заключенного договора являлся капитальный ремонт имеющегося объекта основных средств, а не создание нового объекта основных средств, то такие расходы следовало отражать по элементу вида расходов 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества" в увязке с подстатьей 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.
От принятого уполномоченными должностными лицами решения будет зависеть и дальнейших порядок отражения в учете. Так, например, если комиссия придет к выводу о том, что в рамках данного договора фактически было осуществлено создание нового объекта основных средств в бухгалтерском учете учреждения необходимо будет отразить соответствующие исправительные записи.
В соответствии с прямой нормой, определенной п. 11.1 Порядка N 209н, расходы по оплате договоров на строительство, приобретение (изготовление) объектов, относящихся к основным средствам, а также на реконструкцию, техническое перевооружение, расширение, модернизацию (модернизацию с дооборудованием) основных средств, находящихся в государственной, муниципальной собственности, полученных в аренду или безвозмездное пользование, должны отражаться по статье 310 КОСГУ, в то время как расходы на демонтажные работы отражаются по подстатье 226 КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка N 209н).
В данном случае в учреждении сложилась ситуация, при которой часть работ, проведенных по договору, подлежала отнесению на формирование первоначальной стоимости объекта основных средств, а часть списанию на финансовый результат. Так как указанные виды работ имеют разный экономический смысл, то на этапе планирования таких расходов, а также заключения договора необходимо было предусмотреть разделение сумм по демонтажу старого ограждения и созданию нового.
Если же обособление указанных расходов не было предусмотрено и разделение общей суммы по видам работ не представляется возможным, то, по нашему мнению, вся сумма договора может быть отражена с применением статьи 310 КОСГУ, исходя из того, что основная цель заключенного договора заключается в изготовлении объекта основного средства - нового ограждения. Подчеркнем, что подобный вариант возможен только при условии, что сумму расходов на демонтаж объекта обособить невозможно.
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, Инструкциями N 157н предусмотрены специальные счета (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Типовые корреспонденции счетов в части исправления ошибок прошлых лет положениями Инструкции N 174н не предусмотрены. Поэтому конкретные бухгалтерские записи следует предусмотреть в учетной политике в порядке, определенном п. 4 Инструкции N 174н. При разработке конкретных корреспонденций следует исходить из того, что при исправлении ошибки прошлых лет, выявленных учреждением самостоятельно и влияющей на финансовый результат, в части расходов используется счет 401 29, в части доходов - счет 401 19. При исправлении ошибки, не влияющей на финансовый результат, используется счет 304 96.
По исправленным с применением специальных счетов ошибкам формируются Сведения (ф. 0503773), с указанием исправленных входящих остатков в графе 6 (код причины 03 - исправление ошибок прошлых лет при ошибке, выявленной самостоятельно) и текстовая часть Пояснительной записки (ф. 0503760).
Так как хозяйственная операция с использованием неверного кода КОСГУ при оплате по договору была проведена в 2019 году, уточнение кассовых платежей невозможно, то скорректировать данную кассовую операцию в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в 2021 году не получится. На сегодняшний день не предусмотрен механизм исправления операций прошлых лет по лицевым счетам. Требование о соответствии сравнительных показателей аналитического учета за 2019 год с целью формирования Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) в 2021 году отсутствует. Поэтому корректировочные записи в части счета 201 11, по нашему мнению, не производятся. Кроме того, действующими нормативно-правовыми актами не предусмотрен порядок исправления ошибки прошлых лет на счетах санкционирования.
Таким образом, если учреждением будет признан факт ошибочной классификации договора, и, как следствие, ошибочного отражения рассматриваемой хозяйственной ситуации в бухгалтерском учете, то могут быть оформлены следующие исправительные корреспонденции:
1. Дебет 0 401 29 225 Кредит 0 302 25 73Х
- способом "Красное сторно" отражено исправление ошибки в части применения КОСГУ 225;
2. Дебет 0 401 29 226 Кредит 0 302 26 73Х
- дополнительной бухгалтерской записью отражены расходы на демонтаж старого ограждения (в случае, если такие расходы могут быть выделены из представленных контрагентом документов);
3. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 302 31 73Х,
Дебет 0 106 31 310 Кредит 0 304 96 732
- дополнительными бухгалтерскими записями отражены вложения в созданное ограждение в части поставки и монтажа при выделении сумм по видам работ в договоре либо при отражении в договоре единой суммы без возможности ее разделения по видам работ;
4. Дебет 0 104 3Х 411 Кредит 0 304 96 732,
Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 101 3Х 410
- дополнительной бухгалтерской записью отражено списание старого ограждения;
5. Увеличение забалансового счета 02
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету старого ограждения (до момента утилизации, согласования списания в случае такой необходимости);
6. Дебет 0 101 3Х 310 Кредит 0 304 96 732,
Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 106 31 310
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету нового ограждения;
7. Дебет 0 401 29 271 Кредит 0 104 3Х 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации за 2019 год;
8. Дебет 0 401 28 271 Кредит 0 104 3Х 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации за 2020 год;
9. Дебет 0 401 20 271 (2 109 ХХ 271) Кредит 0 104 3Х 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации за 2021 год.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

8 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.