Государственное бюджетное учреждение здравоохранения заключило договор на возмещение коммунальных, эксплуатационных и административно-хозяйственных услуг с другим государственным бюджетным учреждением здравоохранения, на основании договора безвозмездного пользования недвижимым имуществом. Расчеты по доходам от возмещения коммунальных услуг учитываются на счетах 220535000 и 240110135, с отражением в номере счета раздела и подраздела 0113 "Другие общегосударственные вопросы" (согласно разъяснениям Минфина). Оплата коммунальных услуг по переданному имуществу осуществляется по КФО 2. При поступлении актов по коммунальным услугам затраты формируются на счете 210960223, с отражением раздела/подраздела 0902 "Амбулаторная медицинская помощь". На какой счет в бухгалтерском учете ссудодателя необходимо списывать расходы по коммунальным услугам по переданному имуществу: 401 20 223 или 109 60 223? Если применяется счет 109 60 223, то на какой счет в дальнейшем необходимо его списать: 240110135 (раздел/подраздел 0113), или нужно указывать счет 240110131 (раздел/подраздел 0902)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Себестоимость готовой продукции, работы, услуги в бюджетном учреждении в рамках приносящей доход деятельности формируется исходя из их плановой калькуляции. Если коммунальные расходы по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, не учитываются в плановой калькуляции, то такие расходы списываются в дебет счета 2 401 20 223 "Расходы экономического субъекта"; если такие расходы включены в плановую калькуляцию себестоимости услуги в рамках КФО 2, то они относятся в дебет счета 2 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". При этом фактическая себестоимость готовой продукции, работы, услуги в дальнейшем относится на уменьшение финансового результата текущего финансового года в рамках приносящей доход деятельности в дебет счета 2 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)".
При списании расходов по оплате коммунальных услуг в 1-4 разрядах номера счета необходимо отражать код в соответствии с видом деятельности бюджетного учреждения, а по компенсации таких расходов ссудополучателем код раздела, подраздела 0113 "Другие общегосударственные вопросы".

Обоснование вывода:
Согласно п. 134 Инструкции N 157н счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг" обязательно должен использоваться бюджетными учреждениями в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых ими услуг, в том числе и в рамках выполнения государственного задания. Учет расходов, формирующих себестоимость, ведется на данном счете в размере прямых, накладных и общехозяйственных расходов. Порядок отнесения тех или иных расходов на соответствующий аналитический счет 109 00 закрепляется в учетной политике учреждения (п. 60, 61 Инструкции N 174н). При этом применяемая в настоящее время методология бухгалтерского учета не ставит использование счета 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" в зависимость от вида деятельности учреждения. Данный счет обязательно должен использоваться, если бюджетное учреждение оказывает какие-либо услуги, выполняет работы или производит готовую продукцию, в том числе в рамках приносящей доход деятельности (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 02.09.2016 N 02-07-10/51652).
Основное предназначение счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" заключается в формировании фактической себестоимости услуги (работы) и ее сравнении с плановой (нормативной) себестоимостью этих услуг, расчетом нормативных затрат в целях анализа эффективности деятельности учреждения и принятия соответствующих решений.
Обоснованием стоимости готовой продукции, работ, услуг в рамках приносящей доход деятельности служит ее плановая калькуляция. Универсальной формы такого документа нет, поэтому его разрабатывает учреждение самостоятельно и утверждает в учетной политике, как и сам порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов. Отметим, что формирование счета 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" по КФО 2 не ставится во взаимосвязь с требованиями НК РФ, определенными для принятия расходов в целях расчета налогооблагаемой базы по прибыли. При определении такого порядка учреждение вправе установить правила для целей включения расходов в состав себестоимости платной услуги и, соответственно, отражения по счету 109 00, аналогично правилам, установленным в НК РФ, то есть сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. В любом случае это является выбором учреждения, то есть учреждение самостоятельно определяет перечень расходов, которые формируют себестоимость услуги в рамках приносящей доход деятельности.
В случае, если расходы, осуществляемые за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не формируют себестоимость платной услуги, то есть не включаются в плановую калькуляцию, то они списываются с использованием счета 2 401 20 223 "Расходы текущего финансового года".
Так, если коммунальные расходы по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, включены в плановую калькуляцию себестоимости услуги в рамках КФО 2, то они относятся в дебет счета 2 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". Если рассматриваемые в вопросе расходы не учитываются в плановой калькуляции, то такие расходы списываются в дебет счета 2 401 20 223 "Расходы экономического субъекта".
В дальнейшем в соответствии с прямой нормой п. 67 Инструкции N 174н фактическая себестоимость выполненных работ, оказанных услуг относится на уменьшение финансового результата текущего финансового года в рамках приносящей доход деятельности и отражается по дебету счета 0 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг". То есть при включении коммунальных расходов по переданному имуществу в безвозмездное пользование в плановую калькуляцию в рамках КФО 2 фактическая себестоимость готовой продукции, работы, услуги относится в дебет счета 2 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)".
Согласно п. 21.1 Инструкции N 157н в 1-4 разрядах номера счета бюджетные учреждения отражают коды раздела и подраздела расходов бюджета, установленные Приложением 2 Порядка N 85н.
Основные коды разделов и подразделов исходя из выполняемых работ или оказываемых услуг указаны в базовых (отраслевых) перечнях. Например, смотрите информацию Минфина России от 12.07.2017 "Примеры отнесения отдельных услуг, работ бюджетных и автономных учреждений..."
При формировании 1-4 разрядов номера счета учитываются следующие правила, которые устанавливаются в зависимости:
- от определенной группы счетов: учета нефинансовых активов, учета доходов, учета расходов, учета заимствования между видами деятельности и т.п.;
- от конкретного кода финансового обеспечения.
По счетам учета расчетов при формировании 1-4 разрядов номера счета в рамках конкретных видов деятельности необходимо учитывать правила, описанные в п. 2.5 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 NN 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308 (далее - Письмо). Так, в части номеров счетов расчетов по доходам по договорам пользования имуществом, предоставленным учреждением (2 205 30 000), применяется код раздела, подраздела 0113 "Другие общегосударственные вопросы". В свою очередь, в части номеров счетов по расходам (2 206 00 000, 2 208 00 000, 2 209 30 000, 2 302 00 000, 2 303 00 000, 2 304 02 000, 2 304 03 000) используются коды разделов, подразделов расходов исходя из оказываемых (выполняемых) учреждением услуг (работ, функций), в рамках которых осуществляются расходы (принимаются обязательства) (соответствующие кодам разделов, подразделов, по которым учреждением отражаются доходы, являющиеся источником финансового обеспечения соответствующих расходов (обязательств). В части отражения в 1-4 разрядах номеров счетов бухгалтерского учета кодов разделов, подразделов расходов номеров счетов бухгалтерского учета, по которым числится дебиторская задолженность, формирование 1-4 разряда номера счета происходит исходя из выполняемых работ или оказываемых услуг, указанных в базовых (отраслевых) перечнях. То есть при оплате коммунальных услуг учреждение указывает код раздела/подраздела в соответствии со своим видом деятельности, а при компенсации понесенных расходов код раздела, подраздела 0113 "Другие общегосударственные вопросы".
В свою очередь, по счетам расчетов по учету затрат (0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг") дополнительные разъяснения по формированию 1-4 разрядов номера счета от специалистов финансового ведомства отсутствуют. На наш взгляд, возможно использование раздела, подраздела по виду деятельности в рамках КФО 2, для которого формируется себестоимость. При этом исходя из положений п. 32 Инструкции N 33н по соответствующему аналитическому счету счета 0 401 10 130 раздел, подраздел кода бюджетной классификации бюджетов отражается в соответствии с кодом раздела, подраздела, указанного в номере счетов 010960000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг", 010980000 "Общехозяйственные расходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

6 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.