В 2019-2020 годах учреждение ошибочно отражало расчеты по договорам об оказании услуг по обращению с ТКО по статье 225 КОСГУ вместо 223 КОСГУ. На 01.01.2021 на счете 1 302 25 000 по данным договорам также числится кредиторская задолженность. Как в бухгалтерском учете казенного учреждения отразить исправление ошибки, возникшей в связи с неправильным применением подстатьи КОСГУ при отражении расчетов с контрагентами? Как правильно перерегистрировать неисполненные обязательства по данным договорам: исправлять ошибку, или можно перерегистрировать на правильный КОСГУ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В учете казенного учреждения на дату обнаружения на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) необходимо исправить ошибку прошлых лет способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью с применением специальных счетов 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" в части ошибки 2020 года и 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году" в части ошибки 2019 года.

Обоснование вывода:
Пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, считается ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Ошибка, допущенная в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю отчетного периода), классифицируется как ошибка прошлых лет (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 14 письма Минфина РФ от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Исправление ошибки производится в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н). Бухгалтерские записи по исправлению ошибок оформляются Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета, а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки. Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
Для отражения в учете исправительных бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет предусмотрены специальные счета, в частности:
- счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году" - для отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, корректирующих показатель расходов прошлых лет (п. 298 Инструкции N 157н, п. 121.1 Инструкции N 162н);
- счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" 304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году" - в части бухгалтерских записей по исправлению ошибок, возникших до начала года, предшествующего году их исправления, не корректирующих показатели на счетах финансового результата и не подлежащих отражению на счете 30476 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям" (п. 281 Инструкции N 157н, п. 111.2 Инструкции N 162н).
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 300 Инструкции N 157н показатели счетов по исправлению ошибок прошлых лет, в частности по счетам 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 401 29 "Расходы прошлых лет", списываются на счет 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
В соответствии с п. 10.2.3 Порядка N 209н расходы на оплату услуг обращения с ТКО относятся на подстатью 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ. В свою очередь, в 2019 и 2020 годах учреждение отразило данные расходы по подстатье 225 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" КОСГУ. Так как хозяйственная операция с использованием неверного кода КОСГУ при оплате по счету 304 05 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами" была проведена в 2020 году, то скорректировать данную кассовую операцию в бюджетном учете казенного учреждения в 2021 году не получится. При этом необходимо обеспечить соответствие сравнительных показателей аналитического учета за 2020 год с целью формирования Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) в 2021 году. Порядок аналитического учета при исправлении ошибок прошлых лет в части операций по кассовым выплатам в случае неверного применения КОСГУ по счету 304 05 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами" необходимо определить в учетной политике казенного учреждения в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н.
В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет, выявленных самостоятельно, в бухгалтерском учете и пересчете показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок следует сформировать Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173). Кроме того, информация об исправляемых хозяйственных операциях отражается в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160). Применительно к рассматриваемому случаю в графе 6 Сведений (ф. 0503173) с указанием кода причины 03 "Исправление ошибок прошлых лет" по строкам с номерами счетов, по которым выявлена ошибка, могут указываться нулевые показатели, так как сумма кредиторской задолженности и финансовый результат в рассматриваемом случае не изменились, в частности, по строкам 410 "Кредиторская задолженность по выплатам (0 302 00 000, 0 208 00 000, 0 304 02 000, 0 304 03 000), всего", 550 "Итого по разделу III (стр. 400 + стр. 410 + стр. 420 + стр. 430 + стр. 470 + стр. 510 +стр. 520)", 560 "Финансовый результат (0 400 00 000) (стр. 570 + стр. 580)", 570 "Финансовый результат экономического субъекта" и 700 "БАЛАНС (стр. 550 + стр. 560)" (смотрите пп. 9.9, 10.8 Приложения N 1 к совместному письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 NN 02-06-07/103995, 07-04-05/02-29148).
Показатели (остатки) обязательств текущего финансового года (за исключением исполненных денежных обязательств), сформированные по результатам отчетного финансового года, подлежат перерегистрации в году, который следует за отчетным финансовым годом. Перенос показателей по санкционированию осуществляется в первый рабочий день текущего года (п. 312 Инструкции N 157н).
В свою очередь, сравнительная информация в части показателей, сформированных по счетам санкционирования расходов в прошлые годы, в настоящее время в показатели бухгалтерской (бюджетной) отчетности не включается. Соответственно, необходимость корректировки каких-либо показателей, сформированных в прошлые годы по счетам 50Х 1 Х, отсутствует.
При этом специального порядка отражения операций по перерегистрации неисполненных в отчетном периоде обязательств в настоящее время не установлено. Перерегистрация обязательств отражается аналогично операции по принятию (бюджетных) обязательств текущего финансового года и принятию денежных обязательств. При этом сумма перерегистрированных денежных обязательств не должна превышать сумму перерегистрированных (бюджетных) обязательств. При этом в бюджетном учете казенных учреждений перерегистрация неисполненных бюджетных и денежных обязательств отражается независимо от наличия ЛБО, а также факта перерегистрации бюджетных и денежных обязательств на лицевом счете получателя бюджетных средств.
Учитывая, что перерегистрация неисполненных обязательств производится первым рабочим днем 2021 года, то неотражение в учете факта исправления ошибки текущего года, выразившейся в перерегистрации неисполненных обязательств по неверным кодам КОСГУ, может стать поводом для претензий со стороны органов финконтроля по факту нарушения порядка ведения бюджетного учета в части отражения операций по исправлению ошибок. Дело в том, что перерегистрация неисполненных обязательств отражается именно первым днем отчетного периода. Если данная операция будет отражена с бюджетном учете с применением корректных подстатей КОСГУ, то тем самым учреждение подтвердит наличие у него информации о допущенной ошибке уже по состоянию на дату отражения соответствующей операции - на первый рабочий день 2021 года. В этом случае вполне обоснованным будет вопрос, почему операции по исправлению ошибки, связанной с неверным выбором КОСГУ, не нашли отражение в отчетности за 2020 год, если по состоянию на первый рабочий день текущего года комплект бюджетной отчетности за 2020 год однозначно не мог быть подписан, то есть была возможность внести исправления последним днем отчетного периода в соответствии с положениями пп. 27-29 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки".
Таким образом, в бюджетном учете казенного учреждения в рассматриваемой ситуации могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет КРБ 1 401 29 225 Кредит КРБ 1 302 25 73Х "Красное сторно"
- отражено исправление ошибки в части ошибочного отнесения расходов на подстатью 225 КОСГУ за 2019 год;
2. Дебет КРБ 1 401 29 223 Кредит КРБ 1 302 23 73Х
- дополнительной бухгалтерской записью отражено отнесение расходов на подстатью 223 КОСГУ за 2019 год;
3. Дебет КРБ 1 401 28 225 Кредит КРБ 1 302 25 73Х "Красное сторно"
- отражено исправление ошибки в части ошибочного отнесения расходов на подстатью 225 КОСГУ за 2020 год;
4. Дебет КРБ 1 401 29 223 Кредит КРБ 1 302 23 73Х
- дополнительной бухгалтерской записью отражено отнесение расходов на подстатью 223 КОСГУ за 2020 год;
5. Дебет КРБ 1 501 13 000 Кредит 1 502 11 225 "Красное сторно"
Дебет КРБ 1 501 13 000 Кредит КРБ 1 502 11 223
- отражено исправление ошибки текущего года в части перерегистрации неисполненных бюджетных обязательств;
6. Дебет КРБ 1 502 11 225 Кредит 1 502 12 225 "Красное сторно"
Дебет КРБ 1 502 11 223 Кредит КРБ 1 502 12 223
- отражено исправление ошибки текущего года в части перерегистрации неисполненных денежных обязательств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

31 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.