Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере В учетной политике бюджетного учреждения указано, что общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный месяц, распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг пропорционально прямым расходам на оплату труда. За отчетный месяц ФОТ с начислениями учреждения распределился следующим образом: 109 61 100 000 рублей; 109 62 180 000 рублей; 109 80 60 000 рублей. Прочие расходы сформировались следующим образом: 109 61 50 000 рублей; 109 80 300 000 рублей. Каким образом следует отразить в учете бюджетного учреждения распределение общехозяйственных расходов в данной ситуации?

В учетной политике бюджетного учреждения указано, что общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный месяц, распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг пропорционально прямым расходам на оплату труда. За отчетный месяц ФОТ с начислениями учреждения распределился следующим образом: 109 61 100 000 рублей; 109 62 180 000 рублей; 109 80 60 000 рублей. Прочие расходы сформировались следующим образом: 109 61 50 000 рублей; 109 80 300 000 рублей.
Каким образом следует отразить в учете бюджетного учреждения распределение общехозяйственных расходов в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политики распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части не распределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

Обоснование вывода:
Счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" предназначен для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 134 Инструкции N 157н). Применение этого счета не зависит от вида деятельности и типа учреждения и является обязательным для учреждений, которые оказывают какие-либо услуги, выполняют работы (производят готовую продукцию), в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых ими услуг, в том числе и в рамках выполнения задания.
Обособление на счете 109 00 затрат, например, бюджетного учреждения, связанных с оказанием услуг (выполнением работ), позволяет сравнить фактическую себестоимость конкретной услуги (работы) с плановой, определяемой исходя из объема оказанных услуг (выполненных работ) за определенный период. Соответственно, учреждению следует вести учет затрат по каждой оказываемой (предусмотренной Соглашением на государственное (муниципальное) задание) услуге.
Затраты группируются по видам произведенных учреждением расходов (п. 138 Инструкции N 157н) по следующим счетам учета:
- счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг", в первую очередь, на котором учитываются прямые затраты, непосредственно формирующие себестоимость конкретного вида услуги или работы, учреждение в рамках своей учетной политики может детализировать счет 0 109 60 000 по видам услуг с введением дополнительного кода в номер счета (0 106 61 000, 0 109 62 000 и т.д.);
- счет 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" для учета затрат, по различным причинам не относимых на конкретный вид оказываемых (выполняемых) услуг (работ) в рамках одного вида деятельности, а подлежащих дальнейшему распределению по всем видам деятельности (услуг, работ), осуществляемых в учреждении;
- счет 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы", на котором, как правило, учитываются затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (процессом оказания услуг, выполнения работ).
При выполнении учреждением каких-либо работ, оказании услуг их себестоимость формируется на счете 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" с учетом как прямых, так и накладных, общехозяйственных расходов. Итоговые затраты, сформировавшиеся на счете 0 109 60 000, по каждому виду услуги или работы подлежат отнесению на финансовый результат, то есть списанию в дебет счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта", с указанием в 24-26 разряде этого счета подстатьи КОСГУ, соответствующей доходу, за счет которого и должны были (планировались) осуществляться списываемые расходы (п. 67 Инструкции N 174н).
Следует отметить, что накладные расходы (счет 0 109 70 000) с периодичностью, которая устанавливается учетной политикой учреждения (например, это может быть месяц или квартал)*(1), подлежат списанию в дебет счета 0 109 60 000 (абзац 4 п. 60 Инструкции N 174н). Общехозяйственные расходы (счет 0 109 80 000) по истечении отчетного периода (обратите внимание, что Инструкцией N 174н предложено определить отчетный период как месяц) распределяются или на себестоимость услуг (работ), то есть списываются в дебет счета 0 109 60 000 (п. 62 Инструкции N 174н), или относятся на финансовый результат, т.е. списываются в дебет счетов 0 401 10 000, 0 401 20 000 (пп. 62, 66, абзац 5 п. 153 Инструкции N 174н). Принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций распределения общехозяйственных расходов учреждения, произведенных за отчетный период (месяц) при формировании фактической стоимости изготовления различных видов готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг на основании первичных учетных документов - Бухгалтерской справки (ф. 0504833) осуществляется с приложением расчета их распределения (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 29.04.2019 N 02-07-10/31748).
Пунктами 134 и 135 Инструкции N 157н предусмотрено несколько вариантов распределения накладных и общехозяйственных расходов учреждения, произведенных за отчетный период (месяц). При этом выбранный способ распределения указанных расходов учреждению необходимо предусмотреть в рамках формирования своей учетной политики (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 22.04.2016 N 02-07-05/23495).
В рассматриваемом случае согласно учетной политике общехозяйственные расходы распределяются пропорционально прямым затратам по оплате труда.
Если в рамках деятельности учреждение оказывает только одну услугу и не ведет регулярную приносящую доход деятельность, процедура списания общехозяйственных расходов со счета 109 80 в дебет счета 109 60 будет носить формальный характер.
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политики распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части не распределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н).
В рассматриваемой ситуации операции по распределению общехозяйственных расходов в рамках одного вида деятельности будут выглядеть следующим образом:
1. Определение коэффициента для распределения затрат:
по услуге 1: 0,36 = (100 000 / (100 000 + 180 000));
по услуге 2: 0,64 = (180 000 / (100 000 + 180 000)).
2. Общая сумма общехозяйственных расходов (счет 0 109 80) составила 360 000 рублей (60 000 + 300 000). С учетом распределения в себестоимость услуг будут включены следующие суммы общехозяйственных расходов:
по услуге 1: 129 600 = (360 000 х 0,36);
по услуге 2: 230 400 = (360 000 х 0,64).
3. Затраты на оказание каждой из услуг с учетом общехозяйственных расходов составят:
по услуге 1: 279 600 = (100 000 + 50 000 + 129 600);
по услуге 2: 410 400 = (180 000 + 230 400).
В бухгалтерском учете могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 109 61 211 (213) Кредит 0 302 11 737 (0 303 ХХ 731)
- отнесены на себестоимость услуг прямые расходы (на оплату труда и начисления) по услуге 1 на сумму 100 000 рублей;
2. Дебет 0 109 62 211 (213) Кредит 0 302 11 737 (0 303 ХХ 731)
- отнесены на себестоимость услуг прямые расходы (на оплату труда и начисления) по услуге 2 на сумму 180 000 рублей;
3. Дебет 0 109 61 ХХХ Кредит 0 302 ХХ 73Х
- отнесены на себестоимость услуг прямые расходы (прочие) по услуге 1 на сумму 50 000 рублей;
4. Дебет 0 109 80 ХХХ Кредит 0 302 ХХ 73Х
- начислены общехозяйственные расходы на сумму 60 000 и 300 000 рублей;
5. Дебет 0 109 61 ХХХ Кредит 0 109 80 ХХХ
- отнесены на себестоимость услуги 1 распределенные общехозяйственные расходы в сумме 129 600 рублей;
6. Дебет 0 109 62 ХХХ Кредит 0 109 80 ХХХ
- отнесены на себестоимость услуги 2 распределенные общехозяйственные расходы в сумме 230 400 рублей;
7. Дебет 0 401 10 131 Кредит 0 109 61 ХХХ
- отнесена себестоимость оказанной учреждением услуги 1 на уменьшение финансового результата от их оказания в сумме расходов: 279 600 рублей;
8. Дебет 0 401 10 131 Кредит 0 109 61 ХХХ
- отнесена себестоимость оказанной учреждением услуги 2 на уменьшение финансового результата от их оказания в сумме расходов: 410 400 рублей.
Отметим, остаток по счету 0 109 60 000 на конец любого отчетного периода (месяца, квартала, года) является показателем величины незавершенного производства*(2).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг. Счет 109 00 (для бюджетной сферы);
- Путеводитель по бухгалтерскому учету в бюджетных и автономных учреждениях (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ) (для определения соответствующих значений 15-17 и 24-26 разрядов счета 0 401 10 1ХХ и счета 0 109 60 000).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Панкратова Галина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

15 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Обратите внимание, что периодичность списания накладных расходов должна соответствовать периодичности закрытия счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг". Так, если по какому-либо направлению деятельности (виду услуг, работ) предусмотрено ежемесячное закрытие счета 0 109 60 000, то и распределение накладных расходов (т.е. списание со счета 0 109 70 000) должно осуществляться ежемесячно.
*(2) Незавершенное производство - совокупность фактически понесенных субъектом учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, приходящихся на не прошедшую всех стадий технологического процесса продукцию, а также на изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, и (или) на объем не завершенных выполнением работ (этапов работ), услуг (п. 7 федерального стандарта "Запасы").