Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Муниципальному автономному дошкольному образовательному учреждению (ссудополучателю) на основании договора безвозмездного пользования земельным участком комитет по земельным ресурсам (ссудодатель) передал в безвозмездное пользование часть земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, на 11 месяцев. Цель использования участка - для эксплуатации здания детского сада, гаража, овощехранилища, сооружения ограждения территории. Договор безвозмездного срочного пользования имеет силу акта приема-передачи. Какими бухгалтерскими записями с указанием КОСГУ учреждение должно отразить данную хозяйственную операцию?

Муниципальному автономному дошкольному образовательному учреждению (ссудополучателю) на основании договора безвозмездного пользования земельным участком комитет по земельным ресурсам (ссудодатель) передал в безвозмездное пользование часть земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, на 11 месяцев. Цель использования участка - для эксплуатации здания детского сада, гаража, овощехранилища, сооружения ограждения территории. Договор безвозмездного срочного пользования имеет силу акта приема-передачи.
Какими бухгалтерскими записями с указанием КОСГУ учреждение должно отразить данную хозяйственную операцию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды земель, классифицируются как объекты учета операционной аренды и отражаются на счете 111 49 "Права пользования непроизведенными активами".

Обоснование вывода:
Организация и ведение бухгалтерского учета автономным учреждением объектов операционной аренды осуществляется в соответствии с требованиями Стандарта "Аренда", Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), и Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н (далее - Инструкция N 183н). Методические рекомендации по применению Стандарта "Аренда" доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464.
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды земель, классифицируются как объекты учета операционной аренды (п. 16 Стандарта "Аренда").
В соответствии с п. 26 Стандарта "Аренда" объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.
Кроме того, в соответствии с п. 55 Стандарта "Концептуальные основы" при использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, совершенных без отсрочки платежа. Для целей бухгалтерского учета рыночной ценой является цена, которая может быть получена (уплачена) при продаже актива между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить (п. 57 Стандарта "Концептуальные основы"). При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, сформированные субъектом учета самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе (п. 59 данного Стандарта "Концептуальные основы").
Обратим внимание, что определение справедливой стоимости арендных платежей является неотъемлемым условием при принятии субъектами учета, относящимися к организациям бюджетной сферы, к бухгалтерскому (бюджетному) учету объектов учета аренды (смотрите письмо Минфина России от 08.05.2018 N 02-07-08/30805).
При этом действующей редакцией Стандарта "Аренда" не установлено, какой из сторон договора (ссудополучателем или ссудодателем) должна определяться справедливая стоимость арендных платежей. Но поскольку в данном случае имущество передается в безвозмездное пользование организацией бюджетной сферы, то определять справедливую стоимость арендных платежей необходимо было и ссудодателю, и ссудополучателю.
В настоящее время не урегулирован вопрос, какая из сторон договора должна определять справедливую стоимость арендных платежей. Вместе с тем Минфином России подготовлен проект изменений в Стандарт "Аренда", среди которых планируется закрепить обязанность передающей стороны определять справедливую стоимость. Такой подход позволит обеспечить идентичность показателей у обеих сторон договора.
Согласно п.п. 20, 27.1 Стандарта "Аренда" первоначальное признание объекта учета операционной аренды в составе нефинансовых активов производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором, в том числе безвозмездного пользования, и отражается в качестве доходов будущих периодов. То есть если в данной ситуации договором безвозмездного пользования предусмотрено право пользования сроком на 11 месяцев, то первоначальное признание объекта учета операционной аренды необходимо рассчитывать, исходя из суммы арендных платежей, умноженной на 11 месяцев.
В соответствии с пп. 9.8.4 п. 9 Порядка N 209н доходы в виде разницы между суммой арендных платежей по соглашению с сектором государственного управления о безвозмездном пользовании (об аренде на льготных условиях) и суммой справедливой стоимости арендных платежей относятся на подстатью 186 "Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным сектором государственного управления" КОСГУ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации объект учета операционной аренды, поступивший в соответствии с договором безвозмездного пользования, заключенного с комитетом по земельным ресурсам, следует отражать в составе нефинансовых активов по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами" в корреспонденции с кредитом счета 0 401 40 186 в сумме справедливой стоимости арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренных договором аренды (п. 67.3 Инструкции N 183н).
При этом в течение срока пользования имуществом учреждению необходимо равномерно (ежемесячно) в сумме арендных платежей начислять амортизацию права пользования активом (п.п. 21, 27.1 Стандарта "Аренда").
Согласно п. 26 Инструкции N 183н операции по начислению амортизации на права пользования активами на объекты учета операционный аренды отражаются по дебету счета 0 401 20 224 "Расходы на арендную плату за пользование имуществом" (соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 224 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг") и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 40 000 "Амортизация прав пользования активами". При этом отдельной бухгалтерской записи для учета операционной аренды земельных участков не предусмотрено. Вместе с тем учитывая, что в данном случае аналитический учет должен осуществляться с применением подстатьи 229 "Арендная плата за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами" КОСГУ, конкретную бухгалтерскую запись необходимо предусмотреть в соответствии с п. 5 Инструкции N 183н и закрепить в составе учетной политики.
Кроме того, в течение срока пользования имуществом также необходимо признавать равномерно (ежемесячно) в составе финансового результата текущего периода доходы будущих периодов от предоставления права пользования активом (п.п. 20, 27.1 Стандарта "Аренда", п. 185 Инструкции N 183н).
Прекращение права пользования активом по истечении предусмотренного договором срока пользования имуществом отражается путем списания балансовой стоимости принятого на учет права пользования активом и суммы накопленной за период пользования объектом учета аренды амортизации.
Таким образом, в учете автономного учреждения могут быть оформлены следующие записи:
1. Дебет Х 111 49 351 Кредит Х 401 40 186*(1)
- отражено принятие к учету права пользования активом (земельным участком);
2. Дебет Х 401 40 186 Кредит Х 401 10 186
- отражено признание доходов будущих периодов доходами текущего периода от предоставления права пользования активом (ежемесячно на протяжении срока пользования имуществом);
3. Дебет Х 401 20 229 (Х 109 ХХ 229) Кредит Х 104 49 451
- отражено начисление амортизации на право пользования активом (земельным участком) ежемесячно на протяжении срока пользования имуществом;
4. Дебет Х 104 49 451 Кредит Х 111 49 451
- отражено прекращение права пользования активом (земельным участком).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Как организовать учет по Стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Панина Кристина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

12 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В зависимости от вида деятельности, в рамках которого будет использован земельный участок, показатели могут быть отражены по КФО 2 или по КФО 4.