Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Бюджетная организация занимается выполнением научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ (далее - НИР). Договоры могут быть как с поэтапным выполнением работ, так и с единовременным. Сроки выполнения работ могут быть как в пределах одного года, так и длительностью свыше одного года. Пример 1. Договор на выполнение НИР заключен 01.12.2019, срок выполнения работ - 31.05.2020. Поэтапная сдача работ не предусмотрена. По итогам выполнения работ будет представлен акт выполненных работ на всю сумму договора. Пример 2. Договор на выполнение НИР заключен 01.02.2020, срок выполнения работ - 30.11.2020. Поэтапная сдача работ не предусмотрена. По итогам выполнения работ будет представлен акт выполненных работ на всю сумму договора. Пример 3. Договор на выполнение НИР заключен 01.12.2019 сроком на три года. Предусмотрена поэтапная сдача работ. По итогам выполнения каждого этапа работ будет представлен акт выполненных работ на сумму этапа. Пример 4. Договор на выполнение НИР заключен 01.02.2020 сроком до 31.12.2020. Предусмотрена поэтапная сдача работ. По итогам выполнения каждого этапа работ будет представлен акт выполненных работ на сумму этапа. В каких случаях и в какой момент вышеуказанные доходы следует отражать как доходы будущих периодов? В какой момент следует отражать признание текущих доходов? Нужно ли доходы от выполнения научно-исследовательских работ отражать как доходы будущих периодов?

Бюджетная организация занимается выполнением научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ (далее - НИР). Договоры могут быть как с поэтапным выполнением работ, так и с единовременным. Сроки выполнения работ могут быть как в пределах одного года, так и длительностью свыше одного года.
Пример 1.
Договор на выполнение НИР заключен 01.12.2019, срок выполнения работ - 31.05.2020. Поэтапная сдача работ не предусмотрена. По итогам выполнения работ будет представлен акт выполненных работ на всю сумму договора.
Пример 2.
Договор на выполнение НИР заключен 01.02.2020, срок выполнения работ - 30.11.2020. Поэтапная сдача работ не предусмотрена. По итогам выполнения работ будет представлен акт выполненных работ на всю сумму договора.
Пример 3.
Договор на выполнение НИР заключен 01.12.2019 сроком на три года. Предусмотрена поэтапная сдача работ. По итогам выполнения каждого этапа работ будет представлен акт выполненных работ на сумму этапа.
Пример 4.
Договор на выполнение НИР заключен 01.02.2020 сроком до 31.12.2020. Предусмотрена поэтапная сдача работ. По итогам выполнения каждого этапа работ будет представлен акт выполненных работ на сумму этапа.
В каких случаях и в какой момент вышеуказанные доходы следует отражать как доходы будущих периодов? В какой момент следует отражать признание текущих доходов? Нужно ли доходы от выполнения научно-исследовательских работ отражать как доходы будущих периодов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В общем случае доходы по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ отражаются независимо от срока действия договора на основании актов выполненных работ, с применением счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года".
С применением счета 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" при выполнении научно-исследовательских договоров, по нашему мнению, могут быть отражены доходы в случае, когда результаты работ передаются поэтапно, но с опережением установленных контрактом сроков, а право получения доходов согласно условиям контракта возникнет у учреждения только в следующих отчетных периодах.

Обоснование вывода:
Понятие "договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" охватывает два вида договоров:
- договор на выполнение научно-исследовательских работ (НИР);
- договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР).
По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. А по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).
Учет доходов бюджетного учреждения осуществляется с учетом требований Инструкции N 157н, Инструкции N 174н, а также Стандарта "Доходы", утвержденного приказом Минфина России от 27.02.2018 N 32н. Организации бюджетной сферы при учете договоров, срок действия которых превышает один год, с 2020 года также должны применять Стандарт "Долгосрочные договоры", утвержденный приказом Минфина России от 29.06.2018 N 145н.
Согласно п. 4 Стандарта "Долгосрочные договоры" он не применяется при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности доходов, возникающих в результате заключения и исполнения субъектом учета договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Это может быть связано с тем, что сложность выполняемых НИР и ОКР, непредсказуемость достижения результата и вероятность риска неудачи не позволяют надежно оценить суммы дохода (денежного измерения) и периода поступления экономической выгоды, что в свою очередь является одним из критериев понятия "доход" согласно п. 7 Стандарта "Доходы". Таким образом, при отражении доходов, полученных при выполнении обязательств по договорам научно-исследовательских работ, учреждению следует руководствоваться положениями Стандарта "Доходы" и Инструкцией N 157н.
В соответствии с п. 3 Инструкции N 157н бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (их эквиваленты).
Согласно п. 53 Стандарта "Доходы" доходы от оказания услуг (выполнения работ) признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату возникновения права на их получение в сумме, равной величине ожидаемого поступления экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенного в активе. Данный пункт согласуется с п. 295 Инструкции N 157н, согласно которому оценка доходов производится по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, признание доходов осуществляется по методу начисления, дата признания определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу.
В соответствии с п. 301 Инструкции N 157н счет 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" предназначен для учета сумм доходов, начисленных (полученных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в частности доходов, начисленных за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящихся к доходам текущего отчетного периода.
Примером такого случая может быть выполнение научно-исследовательских работ по договору (контракту), предусматривающему поэтапную сдачу результатов заказчику, действующему в разных отчетных годах, в случае, когда результаты выполненных работ переданы заказчику с опережением графика, а право на получение дохода согласно условиям контракта возникнет у учреждения только в следующих отчетных периодах. В этом случае до возникновения права на получение доходов при выполнении соответствующего этапа следует признавать доходы будущих периодов по кредиту счета 0 401 40 000 (п.п. 93, 150, 158 Инструкции N 174н). Признание доходов текущего периода в этом случае отражается в учете при наступлении срока, установленного договором.
В случае, когда условиями договора не предусмотрена поэтапная передача результатов, а право на получение доходов возникает при выполнении отдельных этапов работ (путем подписания акта выполненных работ), доходы отражаются сразу в составе текущих в том периоде, в котором соответствующий акт оформлен.
Если поэтапная сдача работ не предусмотрена, а результат выполнения работ будет оформлен актом выполненных работ по итогам выполнения всех обязательств, то согласно п. 53 Стандарта "Доходы" такие доходы так же сразу отражаются в составе доходов текущего периода.
Таким образом, из указанных в вопросе примеров все, кроме третьего, следует отражать без использования счета 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов", тогда как третий пример может быть отражен с начислением доходов будущих периодов в том случае, если право на получение дохода в соответствии с условиями договора (контракта) возникает у учреждения в следующих отчетных периодах, а отдельные этапы выполненных работ приняты заказчиком уже в текущем году.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Георгий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

4 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.