Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Ведомственное министерство в ходе проверки учреждения сочло нарушением пункта 36 Инструкции N 157н тот факт, что участок земли находится на балансе филиала учреждения. В свидетельстве о регистрации указано головное учреждение, а не филиал. На основе акта проверки учреждение издает приказ о передаче данного участка с баланса филиала на баланс головного учреждения. Какими проводками следует отразить данные действия?

Ведомственное министерство в ходе проверки учреждения сочло нарушением пункта 36 Инструкции N 157н тот факт, что участок земли находится на балансе филиала учреждения. В свидетельстве о регистрации указано головное учреждение, а не филиал. На основе акта проверки учреждение издает приказ о передаче данного участка с баланса филиала на баланс головного учреждения.
Какими проводками следует отразить данные действия?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если по итогам проверки учреждением будет признано ошибочным отражение земельного участка на балансе филиала учреждения, то в бухгалтерском учете филиала и головного учреждения должны быть отражены соответствующие исправительные записи по корректировке информации по счетам 4 103 11 000 "Земля, непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения" и 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем" в порядке, установленном для исправления ошибок прошлых лет.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ филиалы не являются юридическими лицами и действуют на основании положения о соответствующем структурном подразделении, утвержденного в порядке, установленном головным учреждением. Объем полномочий филиала фиксируется в положении о структурном подразделении (филиале). Филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом. При этом руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (п. 3 ст. 55 ГК РФ).
Оформление и предоставление документов, подтверждающих постановку на кадастровый учет земельного участка, осуществляется в порядке, определенном Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ). В общем порядке земельные участки регистрируются за юридическим лицом. Отметим, что ни нормами Закона N 218-ФЗ, ни иными нормативно-правовыми актами не определен порядок закрепления имущества головным учреждением за филиалом. Такой регламент разрабатывается учреждением самостоятельно и закрепляется в локальном акте. Так, например, закрепление недвижимого имущества за филиалом, в том числе и земельных участков, может быть осуществлено на основании приказа руководителя учреждения (юридического лица).
Инструкцией N 157н определены только общие правила бухгалтерского учета для учреждений бюджетной сферы. Какой-либо специфики по отражению операций в бухгалтерском учете филиалов и головного учреждения нормы Инструкции N 157н не содержат. В частности, и нормы пункта 36 указанной инструкции определяют требования к бухгалтерскому учету юридического лица в целом. Возможность ведения бухгалтерского учета и составление отчетности филиалом определяется прежде всего в положении о филиале, а конкретные способы и особенности учета - в учетной политике учреждения. Иными словами, объем имущества и финансовых активов, которые будут учитываться в бухгалтерском учете филиала, определяется локальным актом головного учреждения, в данном случае учетной политикой.
Тот факт, что в свидетельстве о регистрации объекта недвижимости указано только наименование юридического лица, для целей отражения конкретных операций в бухгалтерском учете значения не имеет. Вместе с тем важным является аспект закрепления конкретного имущества за филиалом в порядке, определенном юридическим лицом.
Следовательно, в случае, если филиал бюджетного учреждения наделен полномочиями по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности и земельный участок был закреплен за ним головным учреждением в установленном порядке (например, приказом или другим локальным актом учреждения), то правомерность отражения земельного участка в учете и отчетности филиала не должна вызывать сомнений.
Также следует отметить, что отчетность филиала не является самостоятельной, а составляет только часть в общей отчетности юридического лица. В процессе формирования отчетности по итогам соответствующего периода головным учреждением будут консолидированы все показатели и представлена уже итоговая отчетность по юридическому лицу в целом. В результате, независимо от факта закрепления земельного участка за филиалом, информация о нем будет отражена в итоговой отчетности юридического лица, а значит, говорить об искажении отчетности также не приходится.
В то же время если по результатам проверки выяснилось, что данный земельный участок не был закреплен за филиалом учреждения или такое закрепление было произведено ошибочно, то это является искажением отражения факта хозяйственной жизни в учете головного учреждения и его филиала и признается ошибкой (п. 27 СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Вместе с тем сразу отметим, что в целом по учреждению искажения отчетности не произошло.
Каких-либо отдельных механизмов для целей исправления ошибок, выявленных в учете и отчетности филиала и головного учреждения, не предусмотрено. Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском учете в общем порядке дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н). Исправления вносятся в бухгалтерский учет датой обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки (п. 33 СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н).
Так как ошибка была совершена в прошлые годы, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые для этих целей (п.п. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Такими специальными счетами, в частности, являются: 0 304 86 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному", 0 304 96 000 "Иные расчеты прошлых лет", 0 401 18 000 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному", 0 401 19 000 "Доходы прошлых лет", 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 0 401 29 000 "Расходы прошлых лет", 0 304 84 000 "Консолидируемые расчеты года, предшествующие отчетному", 0 304 94 000 "Консолидируемые расчеты года иных прошлых лет".
Корреспонденции по применению счетов, введенных в целях обособления ошибок прошлых лет, в Инструкции N 174н отсутствуют. Поэтому их необходимо согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 0 401 28 000, 0 401 29 000, в части доходов - 0 401 18 000 и 0 401 19 000. При исправлении ошибок прошлых лет, не влияющих на финансовый результат, следует использовать счета 0 304 86 000 и 0 304 96 000, ошибок по консолидируемым расчетам - счета 0 304 84 000 и 0 304 94 000.
Соответственно, если данный земельный участок был ранее ошибочно передан в филиал головным учреждением с применением счетов по консолидируемым расчетам (счет 0 304 04 000), то могут быть использованы следующие проводки:
В филиале, методом "Красное сторно":
Дебет 4 103 11 330 Кредит 4 304 84 832 (4 304 94 832);
В головном учреждении дополнительной записью:
Дебет 4 103 11 330 Кредит 4 304 84 832 (4 304 94 832).
Если земельный участок был отражен сразу в учете филиала при его поступлении в учреждение, то проводки могут быть следующими:
В филиале, методом "Красное сторно":
Дебет 4 103 11 330 Кредит 4 401 18 000 (4 401 19 000);
В головном учреждении дополнительной записью:
Дебет 4 103 11 330 Кредит 4 401 18 000 (4 401 19 000).
Кроме того, в случае необходимости нужно будет скорректировать начисленные суммы по расчетам с учредителем в учете филиала и головного учреждения:
В филиале, методом "Красное сторно":
Дебет 4 401 18 172 (4 401 19 172) Кредит 4 210 06 661;
В головном учреждении дополнительной записью:
Дебет 4 401 18 172 (4 401 19 172) Кредит 4 210 06 661.
Обратите внимание, что информация по исправлению ошибок прошлых лет в отчетности текущего года не отражается, входящие остатки текущего года следует скорректировать на суммы данных операций (Методические рекомендации по применению СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). В то же время ошибка по отражению земельного участка на балансе филиала не повлекла за собой искажение отчетности в целом. В связи с чем ретроспективный пересчет отчетности в данном случае понадобится только в отношении отчетности филиала и головного учреждения без изменения входящих остатков в консолидированной бухгалтерской отчетности по учреждению в целом.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Георгий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

1 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.