Отражение в налоговом учете изменения дохода в результате подписания дополнительного соглашения о переводе ориентировочной цены в фиксированную

Акционерным обществом в рамках выполнения государственных оборонных заказов (ГОЗ) заключаются контракты, сумма которых определена в ориентировочных ценах.
Согласно Положению о государственном регулировании цен на продукцию, поставляемую по ГОЗ, утвержденному постановлением Правительства РФ от 02.12.2017 N 1465, и постановлению Правительства РФ от 26.12.2013 N 1275 о примерных условиях государственных контрактов по ГОЗ в договорах могут быть установлены ориентировочные цены с последующим утверждением фиксированной цены.
При этом п. 44 Положения N 1465 допускается установление значения фиксированной цены как ниже, так и выше величины ориентировочной (уточняемой) цены. В случае согласия с ценой, предложенной государственным заказчиком, подписывается протокол согласования цены единицы продукции.
Если на момент отгрузки продукции фиксированная цена не установлена, отгрузка может производиться по ориентировочным ценам. Фиксированная цена служит для осуществления окончательных расчетов за поставленную продукцию.
Акционерным обществом после проведения процедуры по согласованию и утверждению фиксированной цены подписывается дополнительное соглашение, где ориентировочная цена контракта переводится в фиксированную.
Общество является исполнителем ГОЗ, отражает отгрузку/выручку по контрактам в бухгалтерском и налоговом учете по ориентировочным ценам, т.к. на момент поставок фиксированная цена не согласована с государственным заказчиком. В том отчетном (налоговом) периоде, когда согласована фиксированная цена (подписано дополнительное соглашение), общество составляет корректировочный документ к первичному отгрузочному документу. Вследствие изменения/корректировки цены отгрузка/выручка от реализации может как увеличиться, так и уменьшиться. При этом период отгрузки и период составления корректировочного документа, подписания дополнительного соглашения о фиксированных ценах может приходиться на разные налоговые периоды.
Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов исполнителя ГОЗ осуществляется в соответствии с положениями законодательства о бухгалтерском учете и НК РФ, которыми не предусмотрен специальный учет операций, связанных с исполнением ГОЗ.
У исполнителя ГОЗ возникает необходимость определиться в момент составления корректировочного документа: это ошибка (искажение) налоговой базы прошлых периодов с обязанностью по предоставлению уточненной декларации по налогу на прибыль или это новая информация, которая не была доступна на момент исполнения государственного контракта (отгрузки) и поэтому не приводит к подаче уточненной декларации.
Данная неопределенность возникает исходя из нормы п. 1 ст. 54 НК РФ и положения п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности".
В п. 1 ст. 54 НК РФ указано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, производится пересчет налоговой базы и суммы налога. Но НК РФ не содержит определения ошибки (искажения).
В п. 2 ПБУ 22/2010 указано, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Исходя из вышеизложенного, после подписания дополнительного соглашения общество получает новую информацию, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, т.е. на момент отгрузки продукции.
Общество считает, что корректировка доходов (как в большую, так и в меньшую сторону) не является исправлением ошибки, т.к. производится на основании новой информации дополнительных соглашений и подлежит учету в налоговом периоде подписания дополнительного соглашения и составления корректировочных документов. В противном случае, ввиду наличия множества контрактов с графиками долговременных сроков поставки продукции и факта длительности периода согласования фиксированных цен по каждой поставке, акционерное общество обречено на вечные уточненные декларации по налогу на прибыль и начисление пени в случае, когда уточненные (не по вине акционерного общества) налоговые декларации приводят к доначислению налога на прибыль.
Например, общество в 2023 году в рамках выполнения ГОЗ заключило контракт. Цена по контакту определена как ориентировочная. Контракт в части поставок был исполнен в феврале, июне и декабре 2024 года с отражением выручки по контракту в соответствующих отчетных периодах 2024 года в бухгалтерском и налоговом учете по ориентировочным ценам.
В результате проведенной процедуры по определению фиксированной цены общество подписало в сентябре 2025 года дополнительное соглашение о переводе ориентировочной цены в фиксированную (в сторону увеличения) по отгрузке первого полугодия 2024 года (за февраль и июнь). По отгрузке декабря 2024 года определение фиксированной цены с подписанием дополнительного соглашения ожидается в 2026 году.
В каком налоговом периоде следует отразить изменение налоговой базы по налогу на прибыль по подписанному обществом в сентябре 2025 года дополнительному соглашению: с точки зрения возникновения новых обстоятельств в периоде подписания дополнительного соглашения или как искажение налоговой базы предыдущих периодов в периоде отгрузки?
А при подписании дополнительного соглашения в 2026 году?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Подписанное соглашение о переводе ориентировочной цены в фиксированную в 2025-2026 годах может рассматриваться в данной ситуации как получение организацией новой информации, которая не была доступна на момент отражения реализации продукции.

Согласно немногочисленной судебной практике организация в рассматриваемой ситуации может учесть факт корректировки дохода прошлых налоговых периодов (2024 года) при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (то есть в 2025-2026 годах).

Однако с учетом разъяснений уполномоченных органов и действующей в 2026 году прямой норме абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ мы не можем исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов. Данную позицию организации придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

Нормы главы 25 НК РФ не регламентируют порядок действий налогоплательщика-продавца в случаях согласованного уменьшения или увеличения стоимости проданных товаров.

По нашему мнению, возможно два варианта разрешения данного вопроса:

1. Произвести корректировку налоговой базы в периоде заключения соглашения (в текущем налоговом периоде) путем отражения суммы, на которую уменьшились или увеличились доходы от реализации.

2. Произвести корректировку доходов путем представления уточненной налоговой декларации за прошлые периоды.

1. Корректировка налоговой базы в периоде заключения соглашения

Минфин указывает, что изменение доходов или расходов, возникшее в связи с изменением стоимости ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитывается в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, и рассматривается как искажение налоговой базы в прошлых периодах (см. письма Минфина России от 27.05.2026 N 03-03-06/1/44663, от 06.10.2020 N 07-01-09/87189, от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92153, от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15848, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048).

Если по ранее совершенным операциям по реализации товаров (работ, услуг) в последующие периоды была изменена цена договора, исправление подобных искажений осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ (письма Минфина России от 16.06.2026 N 03-03-06/1/50909, от 27.05.2026 N 03-03-06/1/44582, от 26.05.2026 N 03-03-07/44338).

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы за прошлые периоды предусмотрен для случаев обнаружения в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. В таком случае перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет в периоде выявления ошибок (искажений) (письма Минфина России от 16.11.2020 N 03-02-08/99789, от 26.03.2020 N 03-03-06/1/23851, от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798 и др.).

В п. 1 ст. 81 НК РФ также сказано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, пересчет налоговой базы за прошлые периоды и, соответственно, представление уточненных деклараций в обязательном порядке осуществляется в случае:

- неотражения или неполноты отражения сведений;

- ошибок (искажений), обнаруженных в текущем периоде, но относящихся к прошлым периодам.

То есть обязанность по представлению уточненных деклараций возникает, когда налоговая база была занижена в результате обнаружения ошибки, искажения сведений или их неполноты.

В рассматриваемой ситуации, как мы поняли из вопроса, при подписании соглашения в 2025-2026 годах о переводе ориентировочный цены в фиксированную в сторону увеличения у организации занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2024 год.

Как следует из норм п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ и официальных разъяснений контролирующих органов, организации следует представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2024 год. См. также материал: Вопрос: Налог на прибыль, НДС, бухгалтерский учет у продавца при изменении (увеличении) цены реализации услуг за прошлые периоды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2026 г.).

Вместе с тем нормы НК РФ не содержат определения понятия "ошибка (искажение)". В целях налогообложения для определения понятия "ошибка" следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

То есть необходимо определиться, имела место ошибка или организацией получена новая информация, которая не была доступна организации на момент исполнения государственного контракта.

В рассматриваемой ситуации новые сведения получены при подписании дополнительного соглашения к контракту о переводе ориентировочной цены в фиксированную.

Существует мнение специалистов, что корректировка доходов (как в большую, так и в меньшую сторону) не является исправлением ошибки, так как производится на основании новой информации - писем и дополнительных соглашений (см.: О корректировке цены за прошлые периоды // Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет, документооборот, применение ККТ (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2023 г.).

Суды исходят из того, что последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом периоде хозяйственных операций подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной) (определение ВС РФ от 14 ноября 2018 г. N 308-КГ18-13956, постановление Тринадцатого ААС от 1 декабря 2023 г. N 13АП-33473/23 по делу N А56-26731/2023). Получение информации, относящейся к прошлым периодам, которая не могла быть доступна организации ранее, не приводит к ошибкам (искажениям) при исчислении налогооблагаемой базы истекших периодов и не обязывает организацию к подаче уточненной налоговой декларации.

Так, в постановлении Двадцатого ААС от 05.07.2016 N 20АП-3227/16 (остановлено в силе постановлением АС Центрального округа от 07.11.2016 N Ф10-4138/16 по делу N А54-6646/2015) суд пришел к выводу, что изменение стоимости услуг путем подписания дополнительных соглашений не может быть квалифицировано как ошибка (искажение) прошлого периода, обнаруженная в будущем.

В постановлении Четырнадцатого ААС от 29.11.2017 N 14АП-7800/17 налоговый орган отметил, что изменение условий договора, в том числе изменение суммы расходов, в последующие налоговые периоды, должны учитываться обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде изменения. При этом нормы статьи 54 НК РФ в данном случае неприменимы, так как результаты новых договоренностей (об изменении цены) ошибкой не являются и должны учитываться в том периоде, когда они были достигнуты и документально оформлены.

А в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 14.12.2016 N Ф08-9346/16 по делу N А53-24140/2015 суд, наоборот, отказал в корректировке доходов 2009 года в декларации за 2011 год согласно подписанному дополнительному соглашению.

В постановлении АС Дальневосточного округа от 23.12.2021 N Ф03-6879/21 по делу N А59-3259/2020 суд указал, что для целей применения п. 10 ст. 250 НК РФ под доходами прошлых лет, выявленными в текущем году, понимаются доходы или корректировка ранее учтенных доходов (расходов), возникновение которых связано с появлением новых обстоятельств, не связанных с ошибками учета в прошлых отчетных (налоговых) периодах.

Таким образом, судебная практика позволяет рассматривать подписанные соглашения как новые обстоятельства, и организация может отразить корректировку налоговой базы за прошлые периоды в 2025-2026 годах.

2. Корректировка доходов путем представления уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды

Вместе с тем начиная с 01.01.2025 ставка налога на прибыль увеличилась и равна 25%, а не 20%.

С 1 января 2026 года абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ дополнен тем, что налогоплательщик не вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, если размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавших в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения).

Однако и ранее в течение 2025 года Минфин России неоднократно указывал, что в связи с повышением ставки налога на прибыль при обнаружении в 2025 году ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (см. письма Минфина России от 21.07.2025 N 03-07-11/70802, от 30.06.2025 N 03-03-06/1/63275, от 24.06.2025 N 03-03-06/1/61420, от 15.05.2025 N 03-03-06/1/47786).

Причем этот подход применяется не только в случае выявления ранее не признанных расходов, но и при перерасчете доходов, в частности стоимости оказанных услуг, о чем свидетельствует, например, письмо Минфина России от 21.07.2025 N 03-07-11/70802.

А в письме от 09.06.2026 N 03-03-06/1/48968 Минфин России обратил внимание на п. 1 ст. 54.1 НК РФ, который не допускает уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Иначе говоря, по мнению Минфина России, если выявленная ошибка (искажение налоговой базы) относится к периоду до 2025 года, то в любом случае необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период. В текущем периоде (в 2025 году) эту ошибку прошлого периода отражать нельзя.

В подтверждение своей позиции Минфин России ссылался на определение Конституционного Суда РФ от 20.12.2018 N 3115-О, в котором отмечено, что положения НК РФ определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических (неискаженных) показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Судебная практика исходит из правомерности перерасчета налоговой базы в текущем налоговом периоде при условии, что ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019). Однако в связи с увеличением налоговой ставки с 20% до 25% корректировка в текущем периоде влечет уменьшение налоговых обязательств перед бюджетом (т.е. указанные последствия).

Отсюда следует, что, если соглашение о переводе ориентировочной цены в фиксированную подписано в 2025 году, организация-продавец с учетом разъяснений Минфина России должна пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2024 год исходя из скорректированной (увеличенной) в 2025 году стоимости реализации.

Если соглашение подписано в 2026 году, то организация согласно прямой норме абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в связи с изменением цены контракта должна сделать перерасчет налоговой базы и суммы налоговых обязательств за 2024 год, что сопряжено также с необходимостью представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации за 2024 год (ст. 81 НК РФ).

Правомерность иных действий предприятия должны быть готовы отстаивать в споре с налоговым органом.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Вопрос: Отражение в бухгалтерском и налоговом учете факта определения фиксированной цены по контракту гособоронзаказа в отношении продукции, отгруженной в прошлом периоде по ориентировочным ценам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2025 г.);

- Вопрос: Отражение в налоговом учете уменьшения дохода в результате подписания дополнительного соглашения о переводе ориентировочной цены в фиксированную (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2025 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Ирина

Ответ прошел контроль качества

31 августа 2026 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.