Учет и риски российского покупателя на УСН при покупке китайского товара с оплатой третьему лицу

ООО на УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов) планирует закупить товары в Китае и перепродать покупателю. Поставщики (Китай) выставили инвойс на сумму платежа. Реквизиты для платежа (в рублях) выставили на физическое лицо (не связанное с ООО). Товар будет доставлен транспортной компанией (будет акт, ТТН, чек об оплате). Документ (по типу акта сверки расчетов) по завершении сделки будет составлен.
Как поставить на учет товар? Как учесть эту сделку в КУДиР? Какие могут быть налоговые риски?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В учете организации будут отражены оплата указанному кредитором лицу, получение доставленного товара с подтверждением исполнения обязательств сторонами документом о завершении сделки. При этом полагаем верным для оприходования товара составить внутренний документ (для принятия его к учету) со всеми требуемыми законом реквизитами.

При регистрации для целей налогового учета хозяйственной операции в виде признания расходов по оплате товаров по мере их реализации следует указать даты и номера первичных документов о реализации, оплате и оприходовании товара.

На наш взгляд, нет оснований считать искусственно сложившимися расходы российского налогоплательщика и риски их исключения налоговым органом только в связи с оплатой указанному кредитором лицу значимыми.

Обоснование позиции:

1. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности происходит исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок; не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Напомним: под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки) (ст. 9, 10 Закона о бухучете).

Применительно к нормам российского права обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями правовых актов. Надлежащим признается исполнение, произведенное надлежащему лицу - прежде всего кредитору. Однако в ряде случаев исполнение обязательства может быть произведено третьему лицу и, несмотря на это, считаться надлежащим (ст. 309, 312 ГК РФ).

Сказанное позволяет нам считать, что в учете организации будут отражены оплата указанному кредитором лицу, получение доставленного товара с подтверждением исполнения обязательств сторонами документом о завершении сделки. При этом полагаем верным для оприходования товара составить внутренний документ (для принятия его к учету) со всеми требуемыми ст. 9 Закона о бухучете реквизитами (по аналогии с разъяснениями Рекомендации Р 62/2015-КПР. Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам). В случае включения обязательных реквизитов в первичный учетный документ на основании оправдательного документа, указывается информация, позволяющая идентифицировать соответствующий оправдательный документ. Также напомним о том, что документы бухгалтерского учета должны быть составлены на русском языке; первичный учетный документ, составленный на иностранном языке, должен в общем случае содержать построчный перевод на русский язык (пп. 8, 9 ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете").

Стоимость запасов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (ч. 3 ст. 12 Закона о бухучете, п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", далее - ПБУ 3/2006) по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ (пп. 5 и 6 ПБУ 3/2006). Если задолженность перед поставщиком образуется в рублях, это исключает ее дальнейшую переоценку, а также исчисление курсовых разниц в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006. Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Бухгалтерский учет по импортному договору, стоимость товара по которому выражена в рублях, а оплата осуществляется в долларах (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.). При необходимости этот нюанс может быть рассмотрен отдельно.

2. Согласно подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе учесть расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (без НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров. Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Чиновники указывают, что расходы на оплату приобретенных товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе расходов при выполнении двух условий: товары должны быть оплачены поставщику и реализованы (переданы) покупателю (смотрите письма Минфина России от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 и др., ФНС России от 06.12.2010 N ШС-17-3/1908@).

Притом что в целом признаваемые расходы учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Это же требование сформулировано и отношении регистрации хозяйственных операций при ведении налогового учета (ст. 346.24 НК РФ, пп. 1, 2, 8, 9, 11 приложения N 5 к приказу ФНС России от 07.11.2023 г. N ЕА-7-3/816@). То есть при регистрации хозяйственной операции в виде признания расходов по оплате товаров по мере их реализации следует указать даты и номера первичных документов о реализации, оплате и оприходовании товара.

3. Что касается возможных рисков, то в общем случае налоговый орган уделяет особое внимание правовой чистоте хозяйственных взаимоотношений налогоплательщиков с контрагентами, принимая меры к выявлению недобросовестных налогоплательщиков, которые для получения различных льгот, возможности возмещения налога, уменьшения суммы налога к уплате оформляют хозяйственные отношения с несуществующими либо недобросовестными контрагентами - без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Если нарушения в указанной части отсутствуют, то по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий (ст. 54.1 НК РФ):

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Это означает, что основным мотивом сделки (операции) должна являться деловая цель (п. 25 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. Данная норма направлена на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Такие "технические" компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях (п. 4 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Резидент может заключать агентские (или иные посреднические) договоры для проведения расчетов с нерезидентами. Сам по себе факт использования посредников при осуществлении хозяйственных операций не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (определение ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-4737/10). Как мы поняли, в данном случае фактическим получателем дохода будет иностранное юридическое лицо и сделка фактически сторонами была исполнена, а участие третьего лица в оплате не увеличило расходы российской стороны. В связи с этим, на наш взгляд, нет оснований считать искусственно сложившимися расходы российского налогоплательщика и риски их исключения налоговым органом только в связи с оплатой указанному кредитором лицу значимыми.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- письмо ФНС России от 30 декабря 2022 г. N СД-4-18/17916@;

- Энциклопедия решений. Учет товаров при УСН;

- Энциклопедия решений. Расходы при УСН по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;

- Энциклопедия решений. Исполнение обязательства кредитору;

- Энциклопедия решений. Доказательства принятия исполнения кредитором;

- Вопрос: Налоговые риски доначисления НДС за контрагентов поставщика при приобретении импортного товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2024 г.);

- Вопрос: Риски (НДС) при авансировании посредника при приобретении товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 июля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.