Учет полученной компенсации за электроэнергию

У предприятия изъяли часть участка земли, на котором правительство Москвы строит путепровод. Строительная организация подключилась к электроэнергии предприятия согласно договору о возмещении затрат на потребляемую электроэнергию. Организация ежемесячно согласно акту израсходованной электроэнергии выставляет счет строительной организации по номинальной стоимости киловатта.
Вправе ли организация заключить такой договор? Куда относить доходы, полученные от возмещения затрат на электроэнергию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. При этом может быть заключен договор о возмещении субабонентом затрат на переданную ему энергию, стоимость которой абонент оплачивает энергоснабжающей организации.

На сегодняшний момент в НК РФ отсутствует четкая однозначность в отношении определения, является ли передача абонентом субабоненту электроэнергии (полученной абонентом от энергоснабжающей организации) реализацией электроэнергии или не является таковой (в первую очередь для целей налогообложения НДС).

Если руководствоваться позицией налоговых органов, то организации-абоненту в данном случае не требуется начислять НДС и выставлять субабоненту счет-фактуру на сумму возмещения стоимости электроснабжения. Соответственно, организация-абонент не вправе заявлять вычет "входного" НДС в части возмещаемых сумм стоимости электроэнергии (т.е. субабоненту выставляется сумма компенсации вместе с НДС, предъявленным электроснабжающей организацией).

Сумма компенсации, полученная от субабонента, учитывается в составе внереализационных доходов абонента. А в расходах абонент имеет право учесть стоимость полученной от энергоснабжающей организации электроэнергии (в части потребленной субабонентом и компенсированной им), т.к. эти расходы понесены в связи с деятельностью, приносящей доход (в виде сумм компенсации, полученных от субабонента).

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.

Вид договора, который заключается между абонентом и субабонентом в связи с пользованием субабонентом канализационной системой, принадлежащей абоненту, законодательством не определен, требования к условиям и порядку заключения такого договора нормативно не установлены.

Субабонентом является лицо (физическое или юридическое), не состоящее в договорных отношениях с энергоснабжающей организацией, но при этом использующее энергию, предоставляемую ему абонентом в соответствии с договором энергоснабжения.

Пункты 1 и 2 ст. 421 ГК РФ закрепляют принцип свободы договора, который подразумевает под собой право граждан и юридических лиц заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, и определить его условия по своему усмотрению, если это не противоречит императивным нормам.

В судебной практике отмечается, что, исходя из принципов свободы и возмездности договора (статьи 421 и 423 ГК РФ), абонент, принявший от энергоснабжающей организации соответствующий ресурс, осуществляет ее передачу субабоненту по присоединенной сети на возмездной основе.

ГК РФ позволяет (не запрещает) абоненту и субабоненту избрать различные способы оформления правоотношений по получению энергии и ее последующей оплате (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2011 N 12АП-9202/2010).

Стороны, в частности, вправе заключить договор о возмещении субабонентом затрат на переданную ему энергию, стоимость которой абонент оплачивает энергоснабжающей организации (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2020 N 17АП-9727/20)*(1).

Налоговый учет

На сегодняшний момент в НК РФ отсутствует четкая однозначность в отношении того, является ли передача абонентом субабоненту на возмездной основе электроэнергии (полученной абонентом от энергоснабжающей организации) реализацией электроэнергии или не является таковой, в первую очередь, для целей налогообложения НДС.

В письме от 09.02.2007 N 19-11/12031 УФНС по г. Москве указало, что "отпуск электроэнергии субабоненту подлежит обложению НДС". Однако в более поздних разъяснениях (письмо Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-07-11/392) указано, что "при получении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, по нашему мнению, объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится".

В аналогичных взаимоотношениях арендатора и арендодателя по компенсации расходов на электроэнергию и прочих коммунальных услуг специалисты налогового органа также пришли к выводу, что в ситуациях, когда между абонентом и субабонентом заключается договор о возмещении затрат, по которому обоснованная часть расходов на оплату услуг энерго-, тепло- и водоснабжения возлагается на субабонента, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии абонентом в случае компенсации расходов по коммунальным услугам субабонентами к операциям по реализации товаров для целей НДС оснований не имеется.

Данные операции объектом налогообложения НДС не являются, и, соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной субабонентами, абонентом не выставляются (п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ со ссылкой на письма ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@, от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, письмо ФНС России от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@ со ссылкой на письмо ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28, письма Минфина России от 17.12.2024 N 03-07-11/127325, от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 06.09.2005 N 07-05-06/234)*(2).

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При этом доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

Суммы, полученные в качестве возмещения (компенсации) стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных у третьих лиц (в данном случае электроэнергии), в ст. 251 НК РФ не поименованы, в связи с этим подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10).

В связи с этим представители финансового ведомства разъясняют, что суммы, полученные в качестве возмещения (компенсации) стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг по переданному в аренду или безвозмездное пользование недвижимому имуществу, должны признаваться доходами налогоплательщика и учитываться в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-07/27491, от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236, от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117). Эта же позиция поддержана в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 в отношении стоимости возмещения коммунальных услуг по договору аренды.

Полагаем, что данные разъяснения применимы и к ситуации, когда компенсация стоимости потребленной субабонентом электроэнергии осуществляется на основании отдельного договора (без заключения договора аренды).

Соответственно, в данной ситуации сумма компенсации расходов на электроэнергию учитывается в составе внереализационных доходов организации.

При этом затраты на электроэнергию, возмещаемые субабонентом, абонент вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-07/27491, от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88)*(3).

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии налогоплательщик относит к материальным расходам.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

В составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций, можно учесть в том числе и затраты, которые организация обязана нести на основании действующего законодательства РФ, при соблюдении критериев ст. 252 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 21.06.2017 N 03-03-06/3/38845), так как оплата принятой от энергоснабжающей организации электроэнергии по общему правилу возлагается на абонента в соответствии с п. 1 ст. 544 ГК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены расходы на энергоснабжение, в том числе в части затрат, переданных субабоненту, т.к. эти расходы понесены в связи с деятельностью, приносящей доход (в виде сумм, полученных от субабонента).

При этом не принимаемая к вычету часть НДС включается в стоимость услуг, которую возмещает субабонент, без выделения налога отдельно в счете, выставляемом ему абонентом для компенсации стоимости потребленной электроэнергии (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС по г. Москве от 21.05.2008 N 19-11/48675, от 16.07.2007 N 19-11/067415).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В свою очередь, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Считаем, что в рассматриваемом случае увеличения и уменьшения экономических выгод в части, касающейся стоимости потребленной субабонентом электроэнергии, которая возмещается организации (абоненту), по существу не происходит, поэтому в составе доходов и в составе расходов организации (абонента) эти суммы не отражаются.

В бухгалтерском учете операции, связанные с оплатой организацией (абонентом) потребленной электроэнергии и возмещением субабонентом этих расходов, могут быть отражены следующими записями:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 60

- отражено приобретение электроэнергии у энергоснабжающей организации (в части, потребленной самой организацией);

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС, приходящаяся на стоимость потребленной организацией электроэнергии;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС по потребленной организацией электроэнергии;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачена электроэнергия (в части стоимости электроэнергии, потребленной организацией);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с субабонентом" Кредит 51

- оплачена электроэнергия (в части стоимости электроэнергии, потребленной субабонентом);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с субабонентом" Кредит 60

- предъявлен субабоненту счет на возмещение расходов абонента в части потребленной субабонентом электроэнергии (с НДС).

Основанием для расчетов с субабонентом может служить подписываемый сторонами ежемесячно двусторонний акт, в котором будет отражено количество потребленной субабонентом электроэнергии на основании методики, определенной соглашением между абонентом и субабонентом (в частности, по показаниям приборов учета, зафиксированным сторонами на определенную дату). Подтверждением расходов абонента на оплату электроэнергии могут быть копии счетов энергоснабжающей организации.

Заметим, что на практике во избежание разниц с налоговым учетом нередко учитывают сумму компенсации за электроэнергию (и иные коммунальные платежи) в составе прочих доходов и расходов с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы", что при несущественности для отчетности сумм возмещения может быть использовано в целях выполнения требования рациональности, установленного абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Субабонент в энергоснабжении (теплоснабжении);

- Примерная форма договора о компенсации затрат на оплату потребленной электроэнергии (апрель 2025 г.);

- Примерная форма договора о компенсации расходов на оплату электроэнергии (апрель 2025 г.);

- Вопрос: Рядом со складами организации происходит строительство дороги, строители пользуются электричеством организации. Какой договор могут заключить стороны, чтобы электроэнергию оплачивала строительная организация? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, январь 2022 г.)

- Вопрос: НДС при перевыставлении счетов-фактур на электроэнергию, полученную от энергоснабжающей организации (договор на возмещение платежей по электрической энергии) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);

- Вопрос: Налоговые риски в части НДС при перевыставлении застройщиком генподрядчику счетов-фактур на электроэнергию, полученную застройщиком от энергоснабжающей организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) При этом отметим, что существует позиция в части того, что взаимоотношения абонента и субабонента не могут быть рассмотрены как взаимоотношения агента и принципала, так как, как следует из п. 1 ст. 1006 ГК РФ, агент совершает юридически значимые действия в интересах принципала за вознаграждение. Между тем установление в рассматриваемом случае агентского вознаграждения может быть расценено как взимание платы за услуги по передаче электроэнергии или совершение иных действий в рамках законодательства об электроэнергетике в отсутствие у абонента статуса гарантирующего поставщика, энергоснабжающей (энергосбытовой) или сетевой организации и установленных этому обществу соответствующих тарифов, то есть в обход закона (смотрите постановления АС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2017 г. N Ф02-3036/17, АС Московского округа от 1 июня 2015 г. N Ф05-4339/15).

 

*(2) В то же время в спорах с налоговыми органами субабонентов в части права на вычет НДС, предъявленный абонентом, суды признают передачу электроэнергии от абонента к субабоненту реализацией.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2012 по делу N А56-27834/2011 налоговый орган указывал на то, что абонент не имел права предъявлять субабоненту счета-фактуры с выделенным НДС на сумму компенсации за потребленную субабонентом электроэнергию (инспекция отказала субабоненту в налоговом вычете по НДС, выплаченных абоненту в связи с приобретением Обществом электроэнергии у данной организации, поскольку заявитель потреблял электроэнергию не на основании договора энергоснабжения, и оплата потребленной им электроэнергии фактически имела характер компенсации расходов судостроительного завода на приобретение электроэнергии, завод не является для заявителя энергоснабжающей компанией, и отпуск им электроэнергии заявителю не является реализацией товаров для целей НДС, данная операция не признается объектом налогообложения НДС; счета-фактуры по электроэнергии, потребленной Обществом, выставлены заводом неправомерно, и Общество не имеет права на вычет НДС.

Но суд указал что в данном случае ООО "Западный терминал" фактически выступает в качестве субабонента по отношению к абоненту энергоснабжающей организации - ОАО "Судостроительный завод "Северная верфь". При этом абонент, с одной стороны, выступает перед энергоснабжающей компанией как потребитель энергии и несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств субабонента, а с другой стороны, выступает перед субабонентом в качестве энергоснабжающей организации. И при таких взаимоотношениях речь идет о реализации абонентом услуг, облагаемых НДС.

Смотрите также анализ судебной практики в ответе на Вопрос: НДС с сумм возмещения стоимости потребленной субабонентом электроэнергии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.).

 

*(3) Отметим, что ранее суды в спорах с налоговыми органами при перевыставлении коммунальных платежей поддерживали позицию о том, что доход в том смысле, в каком это понятие определяется ст. 41 НК РФ (экономическая выгода), отсутствует. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль не определяется (определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07, постановление ФАС Московского округа от 16.05.2013 N Ф05-4059/13 по делу N А40-59356/2012, п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Но в настоящее время следование этой позиции влечет налоговые риски.

Но если не учитывать сумму компенсации в доходах, то и нельзя учесть в расходах стоимость электроэнергии, потребленную субабонентом, т.е. она приобретена не для целей использования в деятельности налогоплательщика (абонента).