ООО является налоговым агентом по НДС, арендует муниципальное имущество у Департамента. Какую сумму НДС можно принять к вычету (стр. 180 налоговой декларации по НДС) в I квартале?

ООО является налоговым агентом по НДС, арендует муниципальное имущество у Департамента. ООО перечислило в I квартале 2025 года Департаменту сумму арендной платы за I квартал 2025 года (100 000 руб.) и аванс за II квартал 2025 года (100 000 руб.). Суммы НДС (40 000 руб.) удержаны и будут отражены в Разделе 2 налоговой декларации по НДС за I квартал 2025 год и уплачены в бюджет тремя равными частями во II квартале 2025 года.
Какую сумму НДС можно принять к вычету (строка 180 налоговой декларации по НДС) в I квартале: 20 000,00 руб. (приняты к учету услуги по аренде за I квартал 2025 года) или 40 000,00 руб. (сумма за I и II квартал (услуги еще не приняты к учету))?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если в I квартале 2025 года в качестве налогового агента исчислена сумма НДС в размере 40 000,00 руб. с суммы арендной платы за I квартал 2025 года и с перечисленной предварительной оплаты за II квартал 2025 года и оказана услуга по предоставлению в аренду муниципального имущества органом местного самоуправления за I квартал 2025 года, то в Разделе 3 по строке 180 налоговой декларации по НДС за I квартал 2025 года в качестве суммы НДС к вычету подлежит отражению сумма налога в размере 20 000,00 руб.

Обоснование вывода:

Исчисление НДС налоговым агентом

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Случаи, когда налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ.

В соответствии с нормой абзаца первого п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы предоставляемого органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления, органами публичной власти федеральной территории "Сириус" федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, имущества, находящегося в собственности федеральной территории "Сириус", в аренду на территории Российской Федерации признаются налоговыми агентами. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Также согласно норме абзаца четвертого п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога.

В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии в том числе с п. 3 ст. 155 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В свою очередь, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20% в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, налог определяется по расчетной ставке 20/120.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат:

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг

- либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

См. письма Минфина России от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 12.12.2022 N 03-03-06/1/121501, от 15.05.2019 N 03-07-11/34628, от 04.04.2007 N 03-07-15/47.

Оплата арендатором услуг аренды после их оказания не является моментом определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ, смотрите также материал: Вопрос: Арендатор в 2019 году оплачивает наличными денежными средствами услуги аренды, оказанные ему в декабре 2018 г. Какую ставку НДС следует применить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)).

В силу абзаца второго п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС в соответствии с пп. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ с учетом особенностей, установленных подпунктами "в"-"д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - постановление N 1137), которые подлежат регистрации в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением N 1137). Дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами.

Соответственно, счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты или принятия на учет услуги по аренде (см. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

То есть в книге продаж нужно зарегистрировать счет-фактуру, выставленный за оказанные услуги в первом квартале 2025 года, не позднее 5 апреля 2025 года.

Приказом ФНС России от 05.11.2024 N ЕД-7-3/989@ в новой редакции утверждены форма налоговой декларации по НДС, форматы и порядок ее заполнения (далее - приказ, Декларация, Порядок). Данная форма применяется, начиная с предоставления Декларации за I квартал 2025 года (п. 3 приказа).

Организации следует включить сумму налога, исчисленного с отгрузки услуги в Раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" (строка 080) налоговой декларации по НДС (п. 34 Порядка).

Таким образом, организация должна сама себе последним числом каждого квартала выписать счет-фактуру на сумму арендной платы с указанием суммы НДС по ставке 20% (исчисленной по расчетной ставке), что способствует возможности принять к вычету начисленный налоговым агентом НДС.

Налоговый вычет по НДС

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить исчисленную общую сумму налога на налоговые вычеты.

С 1 января 2023 года согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3, 5.3, 6, 6.1, 6.2 и 8 ст. 161 НК РФ (подп. "б" п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 28.12.2022 N 565-ФЗ) (без условия фактической уплаты налога в бюджет). См. также письмо Минфина России от 16.05.2023 N 03-07-08/44301.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ (абзац второй п. 3 ст. 171 НК РФ).

Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он исчислил налог в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Вычет НДС, исчисленного указанными налоговыми агентами, производится в налоговом периоде, в котором соблюдены требования статей 171 и 172 НК РФ (см. письма Минфина России от 11.05.2023 N 03-07-08/42672, от 07.03.2023 N 03-07-11/19130, от 20.02.2023 N 03-07-08/14457).

Таким образом, налоговый вычет применяется в том квартале, в котором выполнены все условия для вычета. При этом налоговый вычет у налогового агента по НДС не переносится на другие периоды*(1).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС (абзац второй п. 3 ст. 171 НК РФ).

В силу нормы абзаца третьего п. 3 ст. 171 НК РФ положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он исчислил налог в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Как следует из нормы абзаца второго п. 1 ст. 172 НК РФ, вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Иными словами, одним из обязательных условий применения вычета является принятие услуги к учету. См. также письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 29.11.2010 N 03-07-08/334, от 05.03.2010 N 03-07-08/61 *(2).

Таким образом, вычет возможен в том налоговом периоде, в котором произведено исчисление суммы НДС в качестве налогового агента и соответствующая услуга по аренде принята к учету.

Как уже было отмечено ранее, исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в пунктах 2 и 3 ст. 161 НК РФ при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятия на учет товаров (работ, услуг) (см. письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

При возникновении права на вычет НДС необходимо заполнить Разделы 3 и 8 Декларации (пп. 38.18, 51 Порядка).

Сумма НДС, принимаемая к вычету налоговым агентом, подлежит отражению в Разделе 3 по строке 180 налоговой декларации по НДС "Сумма налога, исчисленная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету" не ранее даты принятия услуги к учету (то есть не ранее 31.03.2025), с наступления которой возникает обязанность по исчислению НДС*(3).

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами.

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ, если иное не предусмотрено этим пунктом, вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В данной норме говорится о продавцах, предъявляющих суммы налога.

А в норме п. 9 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм*(4). То есть в этой норме также идет речь о выставлении счетов-фактур продавцами и о договоре с продавцом, в котором предусмотрено перечисление сумм предварительной оплаты.

Однако, как уже было отмечено, при предоставлении на территории РФ органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества составлять счета-фактуры должны сами арендаторы (налоговые агенты). На счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества" (письма УМНС по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147 и от 15.11.2004 N 24-11/73835).

В письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами" ФНС России делает вывод о том, что предоставленное с 01.01.2009 Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ право покупателя на вычет сумм НДС, уплаченных в сумме авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не распространяется на налоговых агентов*(5).

Данный вывод относится к периоду, в котором налоговые агенты принимали к вычету фактически уплаченный, а не исчисленный НДС, но считаем, что данный вывод актуален и в настоящее время.

Отметим, что решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13 был признан соответствующим нормам главы 21 НК РФ вывод о том, что налоговые агенты - покупатели, исчисляющие и уплачивающие в бюджет НДС с сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вправе заявить налоговый вычет только после принятия на учет товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Смотрите дополнительно определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.2013 N ВАС-18035/13 и от 16.06.2014 N ВАС-5238/13.

Таким образом, организация не может принять к вычету сумму НДС, перечисленную в бюджет в качестве налогового агента при осуществлении предоплаты за аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, имущества, находящегося в собственности федеральной территории "Сириус".

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Вопрос: Организация является налоговым агентом - арендует государственное муниципальное имущество. Она сама выписывает счета-фактуры. По условиям договора арендная плата без НДС вносится арендатором ежемесячно с оплатой не позднее 5-го числа текущего месяца. Но оплата производится своевременно не всегда. Когда выписывается счет-фактура налогового агента, если арендная плата и НДС перечислены за текущий месяц в начале следующего месяца: на последний день месяца (без оплаты) или когда произведена фактическая уплата арендной платы и перечислен НДС в бюджет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2010 г.);

- Вопрос: Арендатор в декларации по НДС в январе начисляет в Разделе 2 (строка 090) 180 руб. (за аренду в январе). В декларации по НДС в феврале НДС начисляется в Разделе 2 (строка 090) - 180 руб. (за аренду в феврале); в Разделе 3 (строка 220) - возмещение НДС с услуг сторонних организаций (УМИ) - 180 руб.; в Разделе 3 (строка 310) - вычет уплаченного НДС за январь - 180 руб. Правильно ли такое возмещение НДС по аренде муниципального имущества и отражение в декларации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2008 г.);

- Энциклопедия решений. Как в бухгалтерском учете налогового агента отражается начисление, принятие к вычету и уплата НДС? // Отражение операций по НДС при возникновении обязанностей налогового агента при покупке у иностранных лиц и госорганов;

- Энциклопедия решений. Как в бухгалтерском учете налогового агента отражается начисление, принятие к вычету и уплата НДС?;

- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;

- Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - арендаторами (покупателями) госимущества;

- Энциклопедия решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

22 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Как указано в письме Минфина России от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, право на трехлетнюю отсрочку в принятии к вычету НДС (п. 1.1 ст. 172 НК РФ) распространяется лишь на вычеты, предусмотренные в п. 2 ст. 171 НК РФ. Иные вычеты НДС следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполняются соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ (письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290). Таким образом, право заявлять в течение трех лет иные вычеты НДС (предусмотренные не п. 2, а другими пунктами ст. 171 НК РФ) не установлено. Поэтому такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде (квартале), в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия (то есть когда возникло право на вычет). Смотрите также письма Минфина России от 14.07.2020 N 03-07-14/61018, от 10.04.2019 N 03-07-11/25201, от 17.10.2017 N 03-07-11/67480, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/2@.

 

*(2) При этом к объектам бухгалтерского учета относятся факты хозяйственной жизни, под которыми понимаются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)).

Все совершенные организацией - налоговым агентом хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Следовательно, принятие к учету - это отражение услуг на счетах бухгалтерского учета.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Отражение приобретенных услуг на соответствующих счетах бухгалтерского учета осуществляется на основании соответствующего документа.

 

*(3) Применительно к услугам аренды в письме Минфина России от 26.01.2015 N 03-07-11/2136 также было указано, что организация, уплатившая в качестве налогового агента НДС, имеет право на вычет этого налога при условии, что приобретенные услуги по аренде приняты к учету.

Таким образом, из писем Минфина России следует, что принять НДС к вычету можно при одновременном соблюдении следующих условий:

- налоговый агент является плательщиком НДС;

- имеются документы, подтверждающие перечисление суммы налога в бюджет;

- приобретенная услуга предназначена для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- есть надлежаще оформленный счет-фактура;

- услуги приняты к учету.

Полагаем, что последнее из перечисленных условий выполняется не ранее последнего дня налогового периода, за который оплачена услуга.

 

*(4) Таким образом, право на вычет НДС, предъявленного в отношении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), возникает у покупателя в общем случае при соблюдении вышеназванных условий в том налоговом периоде, в котором фактически получен соответствующий счет-фактура (см. письма Минфина России от 30.04.2021 N 03-07-11/33938, от 30.12.2020 N 03-07-11/116098).

По общему правилу, в дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом уже на сумму отгрузки. Покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

 

*(5) В письме говорится, что поскольку новые правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным", регламентированные нормами п. 12 ст. 171 НК РФ и п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии у налогоплательщика НДС - покупателя счета-фактуры, выставленного налогоплательщиком НДС - продавцом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то, соответственно, эти правила не распространяются на налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет налог с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами.