Вправе ли ИП (ОСН) и при каких условиях предъявить к вычету НДС с сумм, уплачиваемых застройщику авансом при строительстве коммерческой недвижимости по договору ДДУ, не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию?

Вправе ли ИП на ОСН (и при каких условиях) предъявить к вычету НДС с сумм, уплачиваемых застройщику авансом при строительстве коммерческой недвижимости по договору ДДУ, не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ИП, применяющий ОСН, может претендовать на вычеты по НДС в периоде строительства, если застройщик выполняет работы по строительству собственными силами (в том числе частично). В противном случае (т.е. если строительство полностью ведется подрядным способом) ИП вправе предъявить к вычету НДС со стоимости оказанных застройщиком услуг по организации строительства, при условии, если договором определена стоимость этих услуг и порядок их приема-передачи в периоде строительства.

Обоснование позиции:

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (смотрите п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (т.е. продавец исчисляет суммы "авансового" НДС).

Соответственно, по общему правилу счета-фактуры выставляются либо при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо при получении продавцом сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (смотрите п. 1 ст. 168 НК РФ).

В силу подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Таким образом, если передача имущества носит только инвестиционный характер, она не признается объектом обложения НДС, причем даже в случае заключения договора в соответствии с положениями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости". Суды отмечают, что участие в долевом строительстве является разновидностью инвестиционных отношений с особенностями, установленными названным законом (смотрите, в частности, постановление АС Уральского округа от 09.11.2020 N Ф09-6532/20 по делу N А76-51666/2019).

Таким образом, при строительстве недвижимости с привлечением средств участников долевого строительства (инвесторов) у застройщика не возникает обязанности начислять НДС при передаче недвижимости участникам (инвесторам) (письмо Минфина России от 01.11.2016 N 03-07-09/63831). Целевые средства участников (инвесторов), полученные застройщиком до передачи недвижимости, не признаются авансами (предварительной оплатой) и не облагаются НДС.

Важно, что сделанные выводы справедливы только в том случае, если застройщик не выполняет строительные работы собственными силами. Так, в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что в целях применения положений главы 21 НК РФ застройщик (заказчик), не выполняющий строительные работы собственными силами, квалифицируется как посредник, который включает в налоговую базу для исчисления НДС вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в его распоряжении экономии (при ее наличии) (смотрите также постановление Тринадцатого ААС от 15.10.2021 N 13АП-24294/21 по делу N А42-4989/2018, письмо ФНС России от 18.12.2020 N ЕД-17-3/325@).

В связи с этим денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства (инвесторов), в том числе с применением счетов эскроу, в порядке возмещения затрат застройщика на строительство недвижимости, не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительных работ силами застройщика.

Таким образом, если застройщик не выполняет работы по строительству недвижимости (полностью или частично), при получении денежных средств от дольщиков (инвесторов) у него не возникает обязанности исчислять НДС (полученные суммы не являются авансом, предоплатой в счет предстоящей передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг). Поэтому застройщик не выставляет счета-фактуры участникам долевого строительства (инвесторам).

Поскольку в указанном случае нет оснований считать, что участники долевого строительства (инвесторы) перечисляют застройщику аванс, у них не возникает права на вычет НДС в периоде строительства. К тому же они не располагают "авансовыми" счетами-фактурами (застройщик их не оформляет), т.е. не соблюдается требование п. 9 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм НДС с авансов (предоплат) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В связи с этим участник долевого строительства (инвестор) вправе заявить к вычету сумму НДС только после завершения строительства, если недвижимость принята на учет (отражена на счете 08) и предназначена для совершения операций, облагаемых НДС (п. 6 ст. 171, п. 1 и п. 5 ст. 172 НК РФ). Основанием для вычета будет являться счет-фактура, составленный застройщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов (подрядчиков, поставщиков, исполнителей) в связи с приобретением товаров, работ, услуг, использованных в целях строительства недвижимости (смотрите шестой и седьмой абзацы п. 2.1 Правил заполнения счета-фактуры).

В течение пяти дней с момента подписания акта приема-передачи объекта соинвестору инвестор-застройщик обязан выставить ему счет-фактуру на передаваемые суммы НДС (день передачи недвижимости входит в указанный пятидневный срок - письмо Минфина России от 18.10.2018 N 03-07-14/74899).

К передаваемому счету-фактуре застройщик должен приложить копии счетов-фактур и первичных документов, полученных от продавцов товаров, работ и услуг (письма Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-10/15, ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@).

На практике такой счет-фактуру нередко называют сводным, так как он составляется на основании многочисленных счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг. Однако это наименование не предусмотрено главой 21 НК РФ, в которой термин "сводный счет-фактура" употребляется только в отношении операций по реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (смотрите ст. 158 НК РФ).

Возможность принятия к вычету НДС при приобретении нежилых помещений по ДДУ подтверждается судебной практикой (смотрите, в частности, постановление АС Поволжского округа от 18.06.2020 по делу N А55-14031/2019).

Являясь посредником, застройщик не реализует (не перепродает) инвестору товары, работы и услуги, приобретенные в целях строительства объекта недвижимости (как и сам построенный объект), а только оказывает услугу по организации строительства. В связи с этим объектом обложения НДС у застройщика признается только причитающееся ему вознаграждение за оказание услуг. Как правило, этим вознаграждением является экономия, определяемая по окончании строительства, остающаяся в распоряжении застройщика.

Если застройщик не выполняет работы по строительству, то обязанность начисления НДС в периоде строительства может возникать, если договором определена стоимость услуг по организации строительства, которые оказываются инвестору. На стоимость таких услуг застройщик должен предъявлять инвестору отдельные счета-фактуры (в соответствии с условиями договора). В таком случае инвестор вправе в общеустановленном порядке заявлять к вычету НДС со стоимости оказанных услуг (после принятия их к учету в соответствии с условиями договора).

В случае выполнения работ по строительству силами застройщика денежные средства дольщиков (инвесторов), полученные в периоде строительства объекта, признаются авансами, перечисленными в счет предстоящего выполнения работ, и облагаются НДС в общем порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Так, в письме Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-10/10 сказано, что если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами, а также своими силами с привлечением других лиц обязуется построить жилой дом, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то на основании п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в полном объеме, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг. Смотрите также письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 25.03.2008 N 03-07-10/02, Вопрос: Организация является застройщиком в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ. Основная часть строительно-монтажных работ выполняется собственными силами застройщика, на некоторые виды работ привлекаются сторонние подрядчики. Каков порядок обложения НДС сумм, поступающих от дольщиков (инвесторов), у застройщика (после введения льготы, установленной подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ), самостоятельно выполняющего основную часть строительно-монтажных работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)).

Таким образом, ИП, применяющий ОСН, может претендовать на вычеты по НДС в периоде строительства, если застройщик выполняет работы по строительству собственными силами (в том числе частично). В противном случае (т.е. если строительство полностью ведется подрядным способом) ИП вправе предъявлять к вычету НДС со стоимости оказанных застройщиком услуг по организации строительства, при условии, если договором определена стоимость этих услуг и порядок их приема-передачи в периоде строительства. Мы не видим иных вариантов, позволяющих ИП (инвестору) предъявлять к вычету суммы НДС, не дожидаясь завершения строительства.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: О праве ИП принять к вычету НДС, предъявленный застройщиком по договору долевого участия (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.);

- Вопрос: Застройщик МКД совмещает функции генподрядчика: НДС в 2024 и 2025 гг. (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

26 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.