Налог на прибыль у продавца при корректировке реализации прошлого года

Российской организацией-продавцом по соглашению с контрагентом в 2025 году была произведена корректировка реализации за 2024 год, результатом которой является уменьшение доходов. В каком налогом периоде следует отразить данную операцию в целях расчета налога на прибыль с учетом изменения налоговой ставки с 2025 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С учетом роста основной налоговой ставки по налогу на прибыль с 2025 года рекомендуем организации учесть последствия корректировки (уменьшения) реализации путем пересчета налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2024 год исходя из скорректированной (уменьшенной) в 2025 году стоимости реализации. Вариант с учетом исправления возникшего вследствие указанной корректировки искажения в расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2024 год в текущем периоде также возможен, однако сопряжен с налоговыми рисками.

Обоснование позиции:

Глава 25 НК РФ, регулирующая вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, не содержит специальных норм, определяющих порядок отражения продавцом в налоговом учете последствий корректировки реализации, в отношении которой в прошлом налоговом периоде признавалась выручка (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 274, ст. 316 НК РФ).

Финансовое ведомство аналогичным образом отмечает, что глава 25 НК РФ не предусматривает специального порядка учета в отношении операций, связанных с возвратом покупателем товара поставщику, в связи с чем для целей налогообложения прибыли возврат товара учитывается исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (см., например, письма Минфина России от 20.08.2021 N 03-03-06/1/67181, от 18.07.2019 N 03-07-11/53323, от 17.06.2019 N 03-07-11/43992, от 15.05.2019 N 03-07-09/34582). При этом из письма Минфина России от 13.12.2023 N 03-03-06/1/120497, по нашему мнению, следует, что в случае возврата товара вследствие изменения условий ранее заключенного договора применяются нормы п. 1 ст. 54 НК РФ.

Кроме того, согласно официальной позиции для целей налогообложения прибыли изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора (цены ранее реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий отчетный (налоговый) период (см., например, письма Минфина России от 24.10.2024 N 03-03-06/1/103280, от 08.09.2021 N 03-03-10/72680, от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44103).

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации корректировка реализации не связана с "обратной" продажей в рамках нового договора, а осуществляется в связи с изменением условий первоначального договора по согласованию сторон. В этой связи полагаем, что последствия таких действий подлежат отражению в налоговом учете на основании предписаний, установленных ст. 54 НК РФ.

Так, п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (см. также письмо Минфина России от 29.07.2022 N 03-07-11/73602, п. 38 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2021), утвержденного Президиумом ВС РФ 10.11.2021).

Особых правил устранения ошибок (искажений) при изменении налоговых ставок ст. 54 НК РФ не предусмотрено.

В рассматриваемой ситуации период, к которому относится искажение в расчете налоговой базы, обусловленное корректировкой реализации, известен (2024 год). При этом характер указанного искажения (излишнее признание дохода) с позиции продавца может иметь следствием излишнюю уплату налога на прибыль. Отсюда следует, что организация-продавец в данном случае может отразить последствия корректировки реализации в налоговом учете следующим образом:

1) пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2024 год исходя из скорректированной (уменьшенной) в 2025 году стоимости реализации или

2) учесть факт корректировки (уменьшения) дохода прошлого налогового периода при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (то есть в 2025 году), если имел место факт уплаты налога на прибыль в излишнем размере.

Поскольку иное не предусмотрено законом, полагаем, что второй из приведенных способов возможно применить, несмотря на увеличение основной налоговой ставки по налогу на прибыль с 20 до 25 процентов с 2025 года (п. 1 ст. 284 НК РФ, см. также п. 7 ст. 3 НК РФ). Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Вместе с тем более универсальным и безрисковым вариантом действий нам представляется первый, поскольку он не создаст преимуществ для налогоплательщика-продавца при корректировке налоговых обязательств по налогу на прибыль за счет увеличения налоговой ставки. Если налоговый спор не входит в планы организации, рекомендуем использовать именно его.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

7 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.