Учет выручки у подрядчика в случае подписания сторонами электронного УПД не в году выполнения работ, а в следующем году

Организация 27.12.2024 направила справку о стоимости выполненных работ формы КС-3 заказчику для подписания в электронном виде.
Дата составления документа - 27.12.2024, дата подписания документа электронной цифровой подписью (ЭЦП) со стороны заказчика - 14.01.2025.
Организация выставила УПД заказчику 27.12.2024. Заказчик просит оформить УПД 14.01.2025.
Правомерно ли требование заказчика? В каком периоде отражать выручку?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

УПД, выполняющий роль первичного учетного документа в рассматриваемой ситуации, следует составить по факту выполнения работ в 2024 году.

Считаем некорректной просьбу заказчика составить УПД 2025 годом, так как факт хозяйственной жизни (факт выполнения работ) приходится на 2024 год.

В бухгалтерском учете организации следует принять к учету УПД в 2024 году.

В налоговом учете доходы от выполнения работ возможно отразить в том периоде, когда работы приняты заказчиком, то есть в январе 2025 года. На эту же дату определяется налоговая база по НДС.

Однако наличие многочисленных разъяснений Минфина России и судебной практики позволяет сделать вывод о том, что признание выручки в более позднем периоде, чем выполнены работы, может привести к претензиям со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:

На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи.

Следовательно, документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ, подписанный обеими сторонами.

Бухгалтерский учет

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Факт выполнения строительных работ подтверждается оформленными формами N КС-2, КС-3, КС-11, КС-14, а также актами произвольной формы.

Акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 (утвержден постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" (далее - Постановление N 100)) применяется для сдачи-приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ (СМР) производственного, жилищного, гражданского и других назначений и составляется после завершения всех работ либо этапа работ в случае, если заказчик не имеет претензий к их выполнению.

На основании акта по форме N КС-2 заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (по форме N КС-3). Справка применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Согласно Указаниям форма N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

Для сокращения документооборота факт передачи результатов выполненных работ по строительству может подтверждаться универсальным передаточным документом (УПД), заменяющим акт выполненных работ и счет-фактуру.

В рассматриваемом случае строительная организация для подтверждения факта выполненных работ применяет УПД, который в рассматриваемой ситуации объединяет информацию первичного учетного документа с информацией счета-фактуры, выписываемого в целях исполнения законодательства по налогам и сборам.

Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является дата составления документа (п. 2 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Более детальные требования к оформлению первичных документов содержатся в ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" (далее - ФСБУ 27/2021).

В соответствии с подп. "а" п. 8 ФСБУ 27/2021 при указании обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в первичном учетном документе в качестве даты составления первичного учетного документа указывается дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события.

При этом в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни (подп. б" п. 8 ФСБУ 27/2021).

При этом если документом оформлена хозяйственная операция, совершенная в более раннюю дату, то эта дата (или период) также должна быть указана в первичном документе.

Согласно Рекомендации Р 62/2015-КпР от 20.05.2015 своевременная регистрация факта хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета означает, что факт хозяйственной жизни должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате первичного документа, которым факт хозяйственной жизни оформлен. Следовательно, для принятия к бухгалтерском учету первичного учетного документа имеет значение дата совершения факта хозяйственной жизни, а не дата составления и (или) получения первичного учетного документа.

В рассматриваемом случае в УПД и в Справке о стоимости работ указан период выполнения работ, относящийся к 2024 году. Данная информация позволяет сделать вывод о том, что факт хозяйственной жизни (факт выполнения работ) свершился в 2024 году.

Так как первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания, то УПД, который в рассматриваемой ситуации заменяет акт выполненных работ, следует оформить 2024 годом.

Поэтому считаем некорректной просьбу заказчика составить УПД 2025 годом.

Учитывая, что данные из первичного документа регистрируются по дате свершения факта хозяйственной жизни, а не по дате составления и (или) получения первичного документа (при условии выполнения критериев для признания факта хозяйственной жизни в отчетном периоде), УПД необходимо принять к учету в 2024 году. При этом данный подход применяется в отношении первичных документов, составленных как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа (смотрите также Вопрос: Признание затрат, прямо относящихся к выполненным работам, в случае поступления закрывающих документов от субподрядчиков после сдачи работ заказчику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)).

Отметим, что если первичный учетный документ не содержит информацию о дате совершения факта хозяйственной жизни, то документ формально может быть принят к учету в периоде подписания заказчиком (в рассматриваемой ситуации в 2025 году), что не образует расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом и, очевидно, обеспечит рациональное ведение учета.

Налогообложение

Выручка от реализации работ (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При этом, как определено п. 4 ст. 38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В п. 3 ст. 271 НК РФ определено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной или безвозмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Следовательно, для целей исчисления налоговой базы датой возникновения дохода от реализации работы является наличие результата выполнения работ (п. 4 ст. 38 НК РФ) и передача его заказчику.

Применительно к выполненным работам представители финансового ведомства разъясняли, что датой передачи работ является дата их приемки (подписания акта) заказчиком (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328).

В письме Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541 по вопросу применения НДС и налога на прибыль организаций при выполнении строительно-монтажных работ финансовое ведомство сообщало, что в целях определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, свидетельствующего факт передачи результатов работ от исполнителя заказчику.

В письме Минфина России от 20.01.2009 N 07-02-06/08 указано: для целей определения налога на прибыль дата признания доходов организаций, выполняющих строительные работы, определяется датой подписания документов, подтверждающих передачу выполненных работ заказчику (смотрите также письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490).

Суды также признают, что до момента подписания акта выполненных работ доход не подлежит отражению (постановления ФАС Уральского округа от 19.12.2012 N Ф09-12159/12, ФАС Центрального округа от 20.09.2011 N А64-5075/08-13, ФАС Поволжского округа от 04.10.2011 N А57-15589/2010).

Приведем несколько выдержек из судебных решений.

Постановление Восемнадцатого ААС от 27.07.2020 N 18АП-19132/19 по делу N А76-371/2019: Суд апелляционной инстанции считает верными выводы суда первой инстанции о том, что реализация работ происходит в момент подписания актов о приемке выполненных работ по форме КС-2.

Постановление АС Поволжского округа от 09.08.2019 N Ф06-49591/19 по делу N А55-35060/2018: Сдачу результата работ подрядчиком и приемку его заказчиком оформляют актом, завизированным обеими сторонами (пункт 4 статьи 753 ГК РФ). Следовательно, реализация работ (услуг) происходит именно в момент подписания данного акта.

Постановление Двадцатого ААС от 10.03.2017 N 20АП-5045/16: Документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, на основании всех вышеизложенных норм законодательства является акт приемки выполненных работ формы N КС-2. Следовательно, организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписании акта по форме N КС-2. Эта же дата будет являться моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Постановление Девятого ААС от 24.08.2015 N 09АП-30357/15: Акты формы N КС-2 и справки по форме N КС-3, подписываемые заказчиком, - это первичные документы, подтверждающие полученную обществом выручку.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2013 N Ф04-8825/13 по делу N А45-26891/2012: Судами обоснованно указано, что в целях налогообложения при методе начисления доходы подлежат отражению в том налоговом периоде, когда происходит переход права собственности на выполненные работы: в момент их приемки заказчиком и подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

В более свежих разъяснениях (письма Минфина России от 21.03.2022 N 03-03-07/21608, от 17.02.2021 N 03-07-11/10886, ознакомиться с ними можно в сети Интернет) также выражается позиция, что датой признания дохода от реализации работ (услуг) будет признаваться дата фактического выполнения (оказания) таких работ (услуг). При этом налогоплательщик должен документально подтвердить факт выполнения работ (оказания услуг).

Таким образом, считаем, в рассматриваемой ситуации выручку по выполненным работам возможно признать в доходах в целях налогообложения прибыли в периоде подписания заказчиком акта выполненных работ (УПД), т.е. в 2025 году.

На эту же дату будет определяться и налоговая база по НДС. В таком подходе чиновники последовательны (смотрите письма Минфина России от 24.04.2023 N 03-07-11/37563, от 14.02.2022 N 03-07-09/9894, от 08.10.2020 N 03-07-11/88016, от 05.12.2019 N 03-07-11/94432, от 19.11.2019 N 03-07-11/89224, от 08.11.2019 N 03-07-14/86253, от 07.03.2019 N 03-07-14/14948). Поддерживают данную точку зрения и судебные органы (смотрите постановления Тринадцатого ААС от 24.06.2021 N 13АП-12249/21, Первого ААС от 14.09.2020 N 01АП-260/20, АС Московского округа от 31.03.2017 N Ф05-1234/17, АС Уральского округа от 12.09.2016 N Ф09-8739/16, Семнадцатого ААС от 24.05.2016 N 17АП-4681/16 и пр.).

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ либо день их оплаты (частичной оплаты). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

В письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-11/2832, отвечая на конкретный запрос (акт подписан со стороны контрагента позднее, чем дата фактического окончания выполнения работ: акт от 01.09.2016, подписан со стороны заказчика 01.10.2016), финансовое ведомство отметило, что в отношении выполненных работ налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ. То есть применительно к условиям вопроса, рассмотренным в письме, налоговое обязательство по уплате НДС возникает у организации-подрядчика не в третьем (как полагала организация, обратившаяся с вопросом), а в четвертом квартале календарного года. На данное обстоятельство Минфин России также обратил внимание в письме от 07.03.2019 N 03-07-14/14948.

Применительно к рассматриваемой ситуации поскольку акт о приемке работ (УПД) будет подписан организацией-заказчиком в январе 2025 года, налоговая база по НДС будет определяться у строительной организации на основании этого УПД на дату его подписания в первом квартале 2025 года.

Однако наличие многочисленных разъяснений Минфина России и судебной практики позволяет сделать вывод о том, что признание налоговой базы по НДС и признание выручки в рамках налогообложения прибыли в более позднем периоде, чем выполнены работы, могут привести к претензиям со стороны налоговых органов.

В связи с этим рекомендуем для минимизации налоговых рисков обратиться в Минфин России за письменными разъяснениями. Обратиться в Минфин России можно по почте, отправив письмо по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9. Также можно направить электронное обращение через официальный сайт Минфина России: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

По вопросу признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете в разных периодах отметим, что на момент подготовки ответа по данному вопросу каких-либо разъяснений ФНС, а также судебной практики в связи с вступлением в силу ФСБУ 27/2021 нами не обнаружено. Поэтому просим отнестись к высказанной точке зрения как к нашей экспертной позиции по данной неоднозначной ситуации. Схожий подход - в материале: Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2017 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Ирина

Ответ прошел контроль качества

18 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.