Организация приобрела камерно-мембранный фильтр-пресс XAGZ300/1500, который будет установлен на площадку (фундамент будет строиться), к фильтру будут подведены трубопроводы. Как правильно оприходовать данное основное средство (ОКОФ)? К какой группе амортизации он относится? Будет ли оборудование относиться к недвижимому имуществу (в составе здания цеха)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Оборудование может по своим характеристикам относиться к движимому имуществу.

Названный фильтр-пресс может быть отнесен к шестой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.

Обоснование позиции:

Отнесение объектов к движимому или недвижимому имуществу

С 01.01.2019 движимое имущество исключено из объектов обложения налогом на имущество организаций (ст. 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ). В настоящее время объектами налогообложения признается недвижимое имущество, налоговая база в отношении которого определяется либо как его среднегодовая стоимость, либо как его кадастровая стоимость (п. 1 ст. 374, ст. 375 НК РФ).

В письме от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960 Минфин России отметил, что при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому или недвижимому имуществу необходимо учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", а также ОКОФ. Этот вопрос по-прежнему важен, так как для вывода движимого имущества из объектов налогообложения следует точно определить, что к нему относится.

Сложность в отнесении вещи к движимому или недвижимому имуществу возникает, как правило, в случаях, когда речь идет о том или ином оборудовании, функционирующем в составе другого объекта, либо о вещи, которая монтируется (устанавливается) на земельном участке, но прочная связь которой с землей не очевидна. Смотрите Энциклопедию решений. Движимое имущество: понятие и признаки (август 2023 г.).

ФНС России в письме от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@ рекомендует использовать разъяснения, приведенные в письме Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12.

Также ФНС России в своих письмах от 13.04.2022 N БС-3-21/3505@, от 25.11.2021 N БС-4-21/16452@, от 15.11.2021 N БС-4-21/15939@, от 01.10.2021 N БС-4-21/13969@, от 21.05.2021 N БС-4-21/7027@, от 15.03.2021 N БС-4-21/3300@, от 20.04.2020 N БС-4-21/6581@, от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, от 18.02.2019 N БС-4-21/2667@, от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@ разъяснила, чем следует руководствоваться при отнесении имущества к движимому или недвижимому. ФНС рекомендует принимать во внимание сложившуюся арбитражную практику по отдельным видам объектов. В частности, например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 18.01.2019 N Ф07-15984/18 при определении характера спорного имущества суд руководствовался технической документацией на объект.

В п. 11 письма ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638 разъяснялось, что правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), в соответствии с п. 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений (приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204Н ПБУ 6/01 признано утратившим силу с 1 января 2022).

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие с 01.01.2017 приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст (далее - ОКОФ).

В соответствии с названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации) (письмо ФНС от 01.05.2021 N БС-4-21/7027@ "О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").

В остальных случаях объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов) допускается, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, но при условии, что сроки полезного использования этих предметов существенно не отличаются (п. 6 ПБУ 6/01). Таким образом, по общему правилу исключения из объекта налогообложения применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий (п. 1.11 письма ФНС России от 04.02.2022 N БС-4-21/1302@ "Об определяющих правовых позициях Верховного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения имущества (за 2021 г.)", определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.07.2021 N 308-ЭС21-6663 по делу N А18-1531/2019).

В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 указано, что определять, является ли имущество недвижимым и, как следствие, облагается ли оно налогом на имущество, необходимо на основе формальных признаков: является ли такое имущество самостоятельным инвентарным объектом основных средств в целях бухгалтерского учета и к какой группировке действующего классификатора основных фондов относится этот объект. Если имущество включено в группировку машин и оборудования и, следовательно, не относится к зданиям и сооружениям, для целей налогообложения есть основания квалифицировать его как движимое имущество.

Как следует из пп. 1, 12, 17 Обзора правовых позиций ВС РФ, направленного письмом ФНС России от 16.08.2022 N СД-4-21/10747@, различного рода оборудование может быть отнесено к движимому имуществу. В качестве обоснований указывается следующие аргументы:

• оборудование, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений;
• факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях (цехах), предназначенных для обеспечения производственной деятельности, не может служить основанием для отказа в применении освобождения от налогообложения, в том числе по мотиву использования имущества (оборудования и зданий) по общему назначению, предопределенному технологией производства (розлива) минеральной воды, т.к. это приводит к дискриминационным условиям налогообложения лиц, осуществивших капитальные вложения в обновление основных средств;
• объекты приобретены как движимое имущество, приняты к учету в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств, формируют производственные линии, предназначены для производства готовой продукции, относятся к такому виду объектов основных средств, как машины и оборудование; в состав объекта также включены объекты, которые в здании не располагаются, расположение объектов на территории земельного участка разрозненно, объекты не объединены единым фундаментом, находятся в разных объектах недвижимого имущества, в объектах под навесами, не являющихся объектами недвижимого имущества (участок промежуточного хранения и подачи топлива), либо расположены на земельном участке без каких-либо навесов и вне зданий, не имеют прочной связи с землей, закреплены анкерами; отсутствовали доказательства, что при приобретении оборудования и его монтаже налогоплательщик осуществил инвестиции в улучшение объектов недвижимости.

Правовая позиция относительно критериев, по которым имущество признается движимым или недвижимым для целей обложения налогом на имущество, сформулирована в определении ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241. Вывод суда сводится к тому, что выявление характера имущества (в частности, производственного оборудования) как движимого или недвижимого на основе таких признаков, как тесная взаимосвязь с объектом недвижимости, в котором размещено оборудование (здание, сооружение), и наличие у этих объектов общего функционального назначения (изготовление продукции), что зачастую требует проведения технической экспертизы, приводит к нарушению принципа формальной определенности налоговых норм, который предполагает, что эти нормы должны быть сформулированы достаточно ясно, с тем чтобы каждый знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан уплачивать. Поэтому определять, является ли имущество движимым и, как следствие, облагается ли оно налогом на имущество, необходимо на основе формальных признаков: является ли такое имущество самостоятельным инвентарным объектом (основным средством) в целях бухгалтерского учета и к какой группировке действующего классификатора основных фондов относится этот объект. Если имущество включено в группировку машин и оборудования и, следовательно, не относится к зданиям и сооружениям, для целей налогообложения есть основания квалифицировать его как движимое имущество. С точки зрения такого подхода (который, еще раз отметим, применим именно для целей налогообложения) принципиальным является вопрос, выполняет ли имущество (в частности, оборудование) какую-либо самостоятельную функцию (в соответствии с нормативными критериями относится к отдельной группе основных средств, не являющихся частью зданий или сооружений), или оно предназначено только для обслуживания недвижимой вещи (здания, сооружения и т.д.), а не наличие у объекта тесной физической связи со зданием, сооружением или иной недвижимостью и способности функционировать только в такой взаимосвязи (смотрите также письмо ФНС России от 15.11.2021 N БС-4-21/15939@, п. 11 письма ФНС России от 16.12.2021 N БВ-4-7/17685@).

Как указано в п. 11 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Как видим, так же, как и в п. 5 ПБУ 6/01, оборудование и недвижимость представлены как отдельные виды ОС.

Мы полагаем, что применительно к рассматриваемой ситуации оборудование может по своим характеристикам относиться к движимому имуществу.

Вместе с тем отметим, что квалифицировать имущество в том или ином качестве следует с привлечением технических специалистов организации. 

ОКОФ и амортизационная группа 

Поиск кода ОКОФ может осуществляться не только по названию основного средства, но и по его назначению. При этом указаний, характеризующих порядок отнесения объектов классификации к определенному коду подраздела ОКОФ, кроме установленных во Введении общих принципов, в описании классификатора не содержится. Таким образом, определение кода ОКОФ основывается на субъективном суждении (смотрите также письмо Минфина России от 21.09.2017 N 02-06-10/61195). При этом, по мнению Минфина России, исходя из целей недопущения завышения расходов, связанных с амортизационными начислениями, при выборе кодов ОКОФ для определения амортизационной группы целесообразно выбрать амортизационную группу с наибольшим сроком полезного использования.

В ОКОФ приведены обобщенные названия, а для многих - еще и отрасль или область применения, поэтому объекты необходимо классифицировать по ОКОФ согласно их назначению и с учетом описания группировок ОКОФ, приведенного во Введении к ОКОФ. При этом алгоритм отнесения основных средств к кодам ОКОФ действующими нормативными правовыми актами не определен.

При отнесении объекта ОС к амортизационной группе в налоговом учете следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, далее - Классификация) (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Нам видится, что данный фильтр-пресс может быть отнесен к коду 330.28.29.12.119 нового ОКОФ "Оборудование для фильтрования или очистки воды прочее, не включенное в другие группировки".

В то же время при присвоении этого кода положения Классификации не позволяют однозначно отнести данное основное средство к конкретной амортизационной группе, поскольку код 330.28.29.12 содержится во второй амортизационной группе (в Примечании указаны гидроциклоны однокорпусные; батареи гидроциклонов) и в шестой амортизационной группе (в Примечании указаны отстойники гребковые одноярусные).

Полагаем, что в этом случае, учитывая, что при выборе кодов ОКОФ для определения амортизационной группы целесообразно выбрать амортизационную группу с наибольшим сроком полезного использования, названный фильтр-пресс может быть отнесен к шестой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.

Разъяснений уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю нами не обнаружено. При этом нами обнаружено постановление Одиннадцатого ААС от 02.02.2022 N 11АП-21070/21 по делу N А72-2639/2021, из материалов которого следует, что налоговая инспекция в рассматриваемом споре посчитала, что фильтр-пресс следует отнести к 6 амортизационной группе. Отстоять свою позицию налогоплательщику помогло то, что введено в эксплуатацию оборудование было в 2013 году, когда действовал старый ОКОФ.

Переходным ключом между Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 и Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (Прямой переходный ключ от ОКОФ ОК 013-94 к ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008) (приказом Росстандарта от 02.03.2023 N 461 признан утратившим силу с 2 марта 2023 г.)) было определено, что коду 14 2919380 (Фильтр-прессы) соответствует код 330.28.29.1 (Газогенераторы, аппараты для дистилляции и фильтрования). Кодам 14 2919384 (Фильтр-прессы камерные с ручной выгрузкой), 14 2919385 (Фильтр-прессы камерные с механизированной выгрузкой с вертикальными плитами), 14 2919386 (Фильтр-прессы камерные с механизированной выгрузкой с горизонтальными плитами), 14 2919387 (Фильтр-прессы камерные реверсивные) также соответствует код 330.28.29.1 (Газогенераторы, аппараты для дистилляции и фильтрования). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Амортизационные группы в целях налогообложения прибыли. Классификация основных средств;
• Энциклопедия решений. Объект обложения налогом на имущество организаций;
• Энциклопедия решений. Определяем код ОКОФ. Поиск по названию основного средства;
• Энциклопедия решений. Определяем код ОКОФ. Поиск по назначению основного средства;
• Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета;
• Энциклопедия решений. Определение срока полезного использования амортизируемого имущества при налогообложении прибыли;
• Энциклопедия решений. Амортизационные группы в целях налогообложения прибыли. Классификация основных средств. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

21 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.