Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В ООО на общей системе налогообложения числится автопогрузчик, который полностью самортизирован, в ходе его эксплуатации было принято решение приобрести на него новое оборудование (киповый захват), но его не установили на погрузчик, и оно числится, как отдельное основное средство (на сегодняшний день оно еще не самортизировано). Возможно ли 01.01.2022 установить его на автопогрузчик? Как это отразить в бухгалтерском учете (объединение объектов в одно основное средство)?

В ООО на общей системе налогообложения числится автопогрузчик, который полностью самортизирован, в ходе его эксплуатации было принято решение приобрести на него новое оборудование (киповый захват), но его не установили на погрузчик, и оно числится, как отдельное основное средство (на сегодняшний день оно еще не самортизировано).
Возможно ли 01.01.2022 установить его на автопогрузчик? Как это отразить в бухгалтерском учете (объединение объектов в одно основное средство)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Объединение объектов основных средства в данном случае может осуществляться путем отражения в бухгалтерском учете нового объекта после объединения или как дооборудование автопогрузчика. Подробности изложены ниже.

Обоснование позиции:
С 2022 года бухгалтерский учет основных средств ведется на основании ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020).
Согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.
Указанным нормативным актом не предусмотрен порядок учета объектов основных средств в случае их объединения.
Также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) не предусмотрена корреспонденция счетов, связанная с объединением объектов основных средств.
Вместе с тем, если инвентарные объекты, учтенные в разное время по отдельности, представляют собой единый объект и могут работать только совместно, то объединение объектов с разными инвентарными номерами возможно (смотрите, например, письмо Минфина России от 22.10.2021 N 03-03-06/2/85549*(1)).
Установка нового оборудования кипового захвата на автопогрузчик в данном случае будет означать, что инвентарные объекты, учтенные в разное время по отдельности, будут представлять собой единый объект.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.
Отметим, что порядок учета основных средств в МСФО регламентируется стандартом (IAS) 16 "Основные средства". Согласно п. 9 указанного стандарта стандарт (IAS) 16 "Основные средства" не определяет единицу измерения для целей признания, т.е. что именно составляет объект основных средств. При использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение*(2).
Согласно абзацу седьмому п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР) также указано, что вопрос выработки способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах становится предметом профессионального суждения в области бухгалтерского учета.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации объединение объектов основных средств возможно отразить двумя способами.

Объединение через создание нового объекта

Объединение может осуществляться путем последующего отражения создания нового объекта под новым инвентарным номером.
При этом фактически выбытия старых объектов при таком их объединении не происходит.
Списание объекта основных средств осуществляется в ситуациях, перечисленных в п. 40 ФСБУ 6/2020. Рассматриваемый случай в этой норме не поименован.
Поэтому отражать в учете списание старых объектов не потребуется.
По нашему мнению, в данной ситуации первоначальная стоимость нового объекта складывается из суммирования первоначальной стоимости двух прежних объектов и отражается в учете внутренними записями:
Дебет 01 (новый инв. номер) Кредит 01 (инв. номер погрузчика)
Дебет 01 (новый инв. номер) Кредит 01 (инв. номер кипового захвата)
- сформирована первоначальная стоимость объединенного объекта.
В аналогичном порядке складывается сумма начисленной амортизации:
Дебет 02 (инв. номер погрузчика)*(3) Кредит 02 (новый инв. номер)
Дебет 02 (инв. номер кипового захвата) Кредит 02 (новый инв. номер)
- отражена сумма начисленной амортизации по объединенному объекту.
При этом объединение производится на основании приказа руководителя, акта об объединении, сопровождается записями в инвентарных карточках.
Годовая сумма амортизационных отчислений в этом случае определяется исходя из первоначальной стоимости нового объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования.
Срок полезного использования в этом случае определяется в общем порядке в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020 исходя из:
- ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;
- ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;
- ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;
- планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

Дооборудование автопогрузчика

Профессиональное суждение должно основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
Это соответствует требованию приоритета содержания перед формой, установленному абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", которым определена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Согласно второму способу объединение двух объектов возможно отразить в бухгалтерском учете организации как дооборудование автопогрузчика, осуществляемое на основании приказа руководителя.
При оценке ОС по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (пункты 13 и 14 ФСБУ 6/2020).
Так, в силу п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений.
Понятие капитальных вложений устанавливает ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020). Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, а также на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
Улучшение и восстановление объекта основного средства может осуществляться в виде достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, замены частей, ремонта, проведения технических осмотров, технического обслуживания) (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
То есть фактические затраты организации на дооборудование объектов являются капитальными вложениями, включаемыми в первоначальную стоимость основных средств (п. 12, п. 24 ФСБУ 6/2020, п. 5 ФСБУ 26/2020).
В соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения могут осуществляться при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) их восстановлении.
Единицей учета капитальных вложений является приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основного средства (п. 7 ФСБУ 26/2020).
Применительно к рассматриваемой ситуации объединение автопогрузчика и кипового захвата может быть отражено как дооборудование автопогрузчика.
Для отражения списания остаточной стоимости кипового захвата с кредита счета счету 01 "Основные средства" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Расходы на дооборудование" к счету 01 может быть открыт специальный субсчет "Объединение основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
Таким образом, объединение во втором случае возможно отразить следующими записями по счетам:
Дебет 01, субсчет "Объединение основных средств" Кредит 01
- отражена первоначальная стоимость присоединяемого основного средства.
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Объединение основных средств"
- отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации присоединяемого объекта.
Дебет 08, субсчет "Расходы на дооборудование" Кредит 01, субсчет "Объединение основных средств"
- остаточная стоимость присоединенного объекта включена в расходы на дооборудование другого ОС;
Дебет 08, субсчет "Расходы на дооборудование" Кредит 10, 69, 70
- учтены иные расходы на дооборудование ОС;
Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Расходы на дооборудование"
- увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по дооборудованию.
В отношении начисления амортизации отметим, что в период действия ПБУ 6/01 специалисты Минфина России (смотрите письма от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81, 23.06.2004 N 07-02-14/144) давали следующие разъяснения о порядке начисления амортизации по модернизированным объектам: при увеличении первоначальной стоимости объекта в результате модернизации (реконструкции) сумма амортизационных отчислений должна пересчитываться исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, увеличенной на затраты по модернизации (реконструкции), и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного СПИ обновленного объекта. Причем предложенный порядок расчета амортизации касается только линейного метода. Вместе с тем, в связи с отсутствием специальных правил, полагаем, что приведенный принцип расчета можно распространить и на другие способы начисления амортизации.
ФСБУ 6/2020 не содержит норм о порядке расчета амортизации по модернизированным (реконструированным) объектам основных средств. По нашему мнению, в связи с отсутствием на данный момент каких-либо разъяснений финансового ведомства в схожей ситуации, при пересчете амортизации по дооборудованному ОС следует придерживаться ранее действовавшего порядка, с той поправкой, что вместо остаточной стоимости основного средства следует использовать его балансовую стоимость на дату завершения модернизации (реконструкции).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Здание, в котором размещены офисные помещения, используется для основного вида деятельности организации. На балансе организации учитывались три основных средства: здание со сроком полезного использования 1714 мес. в бухгалтерском учете и 170 мес. в налоговом учете; помещение со сроком полезного использования 361 мес. в бухгалтерском и налоговом учете; помещение со сроком полезного использования 361 мес. в бухгалтерском и налогом учете. Произошло объединение этих трёх основных средств в новое основное средство. Какой срок полезного использования необходимо установить в бухгалтерском и налоговом учете при принятии нового ОС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.);
- Вопрос: Основной вид деятельности организации - предоставление нежилой недвижимости в аренду. На балансе учитывались три основных средства: здание, которое принято к учету 01.12.2003 со сроком полезного использования 588 месяцев; платформа уравнительная (инвентарный объект N 01560), которая принята к учету 15.10.2014 со сроком полезного использования 37 месяцев; к данному ОС применялась амортизационная премия; сигнализация пожарная (инвентарный объект N 1316), которая принята к учету 23.08.2012 со сроком полезного использования 61 месяц. В августе 2017 года произошло объединение трёх основных средств в новое основное средство. Правомерно ли такое объединение? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) По мнению Департамента, если в результате объединения нескольких объектов основных средств образуется новый (вновь созданный) объект основных средств, то в налоговом учете его первоначальная стоимость определяется исходя из остаточной стоимости каждого объекта основных средств, входящих в него, а норма амортизации - в общеустановленном порядке.
*(2) В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.
Таким образом, МСФО также позволяют агрегировать, то есть суммировать стоимость объектов (первоначальную и начисленной амортизации).
*(3) В общем случае при переходе на ФСБУ 6/2020 проверяется изначально установленный срок полезного использования - соответствует ли он сроку, в течение которого ОС будет приносить экономические выгоды организации. Если ранее установленный срок полезного использования соответствует этому сроку, то срок полезного использования не пересматривается, если не соответствует - устанавливается новый срок полезного использования (то есть пересмотр срока полезного использования не означает непременное его изменение). Новый срок полезного использования определяется исходя из того, в течение какого срока использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
С учетом этого на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть скорректирована их балансовая стоимость. При этом первоначальная стоимость основных средств не изменяется. Пересмотру подлежит срок полезного использования, в связи с этим пересчитывается сумма амортизационных отчислений. В учете корректировка амортизации оформляется проводкой Дебет 02 Кредит 84. Условные примеры пересмотра балансовой стоимости и последующего начисления амортизации приведены в материале: Вопрос: Как с 2022 года в бухгалтерском учете отражаются основные средства с нулевой остаточной стоимостью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).