Организация (государственное унитарное предприятие) применяет ФСБУ 6/2020 с 01.01.2022. При переходе на ФСБУ 6/2020 выбран метод "упрощенная ретроспектива" (организация не пересчитывает данные за все прошлые периоды, а корректирует балансовую стоимость основных средств). До момента перехода на новый Стандарт собственником предприятия (администрацией) передавались основные средства в хозяйственное ведение со 100% износом. Эксплуатируя данные основные средства в процессе деятельности, предприятие не начисляло амортизацию, то есть не несло расходов в виде амортизационных начислений. При переходе на ФСБУ 6/2020 предприятием были пересмотрены элементы амортизации в отношении всех основных средств, учитываемых на балансе и участвующих в процессе производства. Увеличен срок полезного использования по основным средствам, полученным ранее от собственника со 100% амортизацией. Суммы пересчитанной амортизации были отражены проводкой: Дебет счета 02 Кредит счета 84. Правомерно ли предприятие пересмотрело срок полезного использования по основным средствам, полученным от собственника со 100% амортизацией, согласно ФСБУ 6/2020 и отнесло корректировки по амортизации на счет 84, хотя ранее амортизация по этим основным средствам не начислялась?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку стоимость активов, принадлежащих предприятию на праве хозяйственного ведения, обязательно погашается посредством начисления амортизации, а амортизация, начисленная ранее другими балансодержателями, не может отражаться на балансе унитарного предприятия, действие по отражению пересчитанной амортизации проводкой Дебет 02 Кредит 84 будет правомерно только в случае, если унитарное предприятие внесет в бухгалтерский учет исправительную запись по начислению амортизации по объекту основных средств, полученных в хозяйственное ведение, за период с начала его эксплуатации до момента начала применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства".

Обоснование позиции:
На основании пп. 1 и 2 ст. 11 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество унитарного предприятия формируется в том числе за счет имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества, а право на имущество, закрепляемое за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, возникает с момента передачи такого имущества, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника.
С 1 января 2022 года правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах установлены Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), а информации о капитальных вложениях организации - Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).
С 01.01.2022 с учетом п. 12 ФСБУ 6/2020, пп. 5, 9, 14 ФСБУ 26/2020 в случае передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию - объекта основных средств его первоначальная стоимость будет определяться как справедливая стоимость этого объекта.
Полагаем, что, устанавливая новые правила, регулятор устранил неясность в вопросах формирования первоначальной стоимости имущества, полученного в хозяйственное ведение унитарным предприятием от собственника. Ранее мы допускали иной вариант (смотрите Вопрос: Муниципальному унитарному предприятию, находящемуся на УСН (доходы минус расходы), в хозяйственное ведение сверх уставного фонда передана часть здания со 100%-ным износом. В акте приемки-передачи имущества указана нулевая остаточная стоимость. Какими проводками отразить постановку на учет полученного основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2009 г.)).
До 01.01.2022 вопрос определения учетной стоимости объекта имущества, полученного унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда, не был решен законодательно.
Если исходить из логики, представленной в письме Минфина России от 22.09.2005 N 03-06-01-04/373, то при определении первоначальной стоимости имущества, полученного в хозяйственное ведение сверх вклада в уставный фонд, возможно брать за основу стоимостную оценку, утвержденную учредителем, иначе говоря, применять порядок, аналогичный для основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (смотрите также постановление АС Волго-Вятского округа от 18.07.2017 N Ф01-2016/17 по делу N А29-14015/2015).
В данном случае речь идет о полученном из муниципальной казны имуществе, у которого, как следует из документов на передачу, остаточная стоимость равна нулю (первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизация равны).
Согласно пунктам 8.1.2, 8.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) определено, в частности, следующее: объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.
Таким образом, стоимостная оценка актива должна отличаться от нулевой. То есть с собственником следовало согласовать стоимость объекта, отличную от нулевой.
Отметим, что на практике в качестве утвержденной учредителем стоимостной оценки унитарные предприятия рассматривают остаточную стоимость объекта основных средств, указанную в акте приема-передачи основных средств (если она не равна нулю)*(1).
В том же случае, когда остаточная стоимость объекта (первоначальная за вычетом амортизации) окажется равной нулю, согласованная стоимость не должна равняться остаточной стоимости*(2), а должна была иметь конкретное установленное собственником значение.
Если унитарному предприятию доподлинно было известно, что амортизация по переданному имуществу равна его первоначальной стоимости, и остаточная стоимость равна нулю, то в таком случае организации следовало определять первоначальную стоимость основных средств, полученных от учредителя сверх уставного фонда, как его рыночную стоимость, или возможно также было взять за основу первоначальную (балансовую) стоимость, указанную в акте, если она существенно не отличалась от рыночной стоимости*(3).
Далее следует отметить, что стоимость активов, принадлежащих унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения, обязательно погашается посредством начисления амортизации. Это справедливо также и для случая, когда получено от собственника имущество, у которого первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизация равны, то есть остаточная стоимость равна нулю.
В письме Минфина России от 19.11.2020 N 02-07-10/101644 говорится, что начисление амортизации объекта основных средств (за исключением объектов, которые не подлежат амортизации), формирование балансовой (остаточной) стоимости при отражении в бухгалтерском учете объектов учета основных средств является обязательным требованием.
При этом организация не вправе отражать на своем балансе амортизацию, начисленную ранее другими балансодержателями, о чем сказано в письме Минфина России от 19.03.2014 N 02-06-10/11905.
Об этом также говорится в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, на которые ссылается Минфин России в письмах от 19.11.2020 N 02-07-10/101644 и от 22.10.2020 N 02-06-10/93294.
При этом как в письме от 19.03.2014 N 02-06-10/11905, так и в Рекомендациях Минфин России ссылается на ранее действующие ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в том числе на п. 9 ПБУ 6/01.
В письме, в частности, указано, что ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете организации, принимающей объект основных средств, первоначальной стоимости и начисленных сумм амортизации, отраженных предыдущими владельцами такого объекта*(4).
Исходя из пп. 21, 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые применялись до 01.01.2022, также следует, что в составе основных средств организации могут учитываться активы, принадлежащие им на праве хозяйственного ведения, стоимость которых обязательно погашается посредством начисления амортизации.
Согласно п. 49 Методических указаний, п. 17 ПБУ 6/01 следовало, что стоимость объектов основных средств, в частности находящихся в организации на праве хозяйственного ведения, погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.
Поскольку нормами ПБУ 6/01 не было установлено иное, на стоимость полученного в хозяйственное ведение объекта необходимо начислять амортизацию в бухгалтерском учете унитарного предприятия в установленном порядке.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации до 01.01.2022 организации следовало начислять амортизацию с момента начала эксплуатации полученного в хозяйственное ведение имущества.
Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете, в том числе связанной с отражением (неотражением) сумм начисленной амортизации по объекту основных средств, установлен ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
В силу п. 5, подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010, пп. 39, 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, существенная ошибка предшествующих отчетных периодов в данном случае может быть исправлена:
1) записями по счету 02 "Амортизация основных средств", осуществленными в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) счет 84 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
То есть существенная ошибка предшествующих отчетных периодов может быть в данном случае в том числе исправлена записью: Дебет 84 Кредит 02 на сумму корректировки амортизации в сторону увеличения.
С другой стороны, организации по общему правилу на основании п. 49 ФСБУ 6/2020 возможно провести корректировку балансовой стоимости всех активов, квалифицированных как ОС в соответствии с новым Стандартом, и при этом не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода.
Скорректированная балансовая стоимость ОС рассчитывается как их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, минус накопленная пересчитанная в соответствии с требованиями нового Стандарта амортизация.
Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования (СПИ) для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Поскольку в данном случае объекты ОС будут продолжать эксплуатироваться и приносить экономические выгоды, должен быть пересмотрен (увеличен) оставшийся СПИ. Разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации в общем случае относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый Стандарт (п. 50 ФСБУ 6/2020).
При увеличении СПИ разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится в кредит счета 84 бухгалтерской записью:
Дебет 02 Кредит 84
- произведена корректировка амортизации в сторону уменьшения.
В рассматриваемой ситуации предприятие правомерно пересмотрело СПИ по основным средствам, полученным от собственника, и отразила пересчитанную амортизацию проводкой:
Дебет 02 Кредит 84.
Но это действие будет неполным, если в рассматриваемой ситуации также не отразить в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 84 Кредит 02 сумму корректировки амортизации в сторону ее увеличения вследствие ошибочного неотражения предприятием в составе расходов суммы начисленной амортизации по полученному в хозяйственное ведение объекту со дня его эксплуатации в составе ОС, поскольку стоимость активов, принадлежащих предприятию на праве хозяйственного ведения, обязательно погашается посредством начисления амортизации, а амортизация, начисленная ранее другими балансодержателями, не должна отражаться на балансе унитарного предприятия.
Таким образом, последовательным отражением корректировки амортизации в сторону увеличения вследствие исправления ошибки, связанной с неотражением в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объекту ОС (Дебет 84 Кредит 02), и корректировки амортизации в сторону уменьшения, производимой в общем случае вследствие пересмотра (увеличения) оставшегося СПИ (Дебет 02 Кредит 84), мы в итоге получим в свернутом виде такой же результат, как если мы в межотчетный период сразу отразим операцию по начислению амортизации за весь период использования объекта ОС с момента его ввода в эксплуатацию до 01.01.2022 по-новому (в соответствии с новым СПИ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных унитарными предприятиями от собственников;
- Вопрос: Определение первоначальной стоимости ОС, полученного от собственника в хозяйственное ведение сверх суммы уставного капитала (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.);
- Вопрос: Принимается ли к учету объект, переданный МУП сверх уставного фонда, если по данным передающей стороны у этого имущества нулевая остаточная стоимость? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) То есть если в акте приема-передачи указана первоначальная и остаточная стоимость передаваемого имущества, то в такой ситуации стоимость имущества, полученного от собственника сверх уставного фонда, возможно принять по остаточной стоимости.
*(2) Согласованная стоимость может равняться остаточной стоимости, если последняя не будет равна нулю.
*(3) Однако первоначальную (и остаточную) стоимость объекта основных средств, указанную в акте приема-передачи, по нашему мнению, по умолчанию нельзя было рассматривать в качестве утвержденной учредителем стоимостной оценки имущества. Следует иметь в виду, что такая стоимость может не соответствовать текущим экономическим реалиям.
*(4) При этом в письме говорится, что отражать сведения об изменениях стоимостных оценок имущества, включая информацию о суммах начисленных амортизаций и причин таких изменений в целях обеспечения полноты и достоверности информации, необходимо в Реестре государственного (муниципального) имущества государственным (муниципальным) предприятиям (в составе представляемых в уполномоченный орган данных о государственном (муниципальном) имуществе, полученном ими в хозяйственное ведение).