Некоммерческая организация не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. При переходе на новый ФСБУ 6/2020 какие корректировки необходимо сделать в учете? Какие проводки нужно оформить? Как списать суммы износа с забалансового счета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Алгоритм действий некоммерческой организации и бухгалтерские записи приведены ниже.

Обоснование позиции:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
По общему правилу последствия изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно (как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) (п. 48 ФСБУ 6/2020).
По нашему мнению, для этого необходимо следующее:
- проанализировать, отвечают ли требованиям признания актива находящиеся сейчас на балансе основные средства (пп. 4, 5 ФСБУ 6/2020);
- если да, то отвечают ли их первоначальная стоимость и срок полезного использования требованиям ФСБУ 6/2020 (п. 12 ФСБУ 6/2020);
- после этого сумма амортизации пересчитывается в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020, смотрите также Рекомендацию Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 29 марта 2021 г.)).
Балансовая стоимость объектов, которые ранее учитывались в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль (за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов) (п. 49 ФСБУ 6/2020, Вопрос: Списание объектов, не признаваемых основными средствами согласно ФСБУ 6/2010, в порядке единовременной корректировки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.)).
В части тех основных средств, которые соответствуют критериям ФСБУ 6/2020, необходимо учитывать следующее.
Финансовое ведомство со ссылкой на п. 49 ФСБУ 6/2020 указывает, что для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств организации могут не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020 (информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Если организация будет использовать данный способ, то ей необходимо провести корректировку балансовой стоимости всех активов, квалифицированных как основные средства в соответствии с ФСБУ 6/2020. Скорректированная балансовая стоимость рассчитывается как первоначальная стоимость основных средств (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 (т.е. на основании положений ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)) в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, минус накопленная и пересчитанная уже в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020 амортизация.
Сказанное, на наш взгляд, означает, что первоначальную стоимость основных средств, имеющихся на балансе некоммерческой организации, следует уменьшить на сумму амортизации, которая была бы начислена по правилам ФСБУ 6/2020.
Учитывая, что некоммерческие организации амортизацию по основным средствам не начисляют, причем вне зависимости от источника приобретения актива и целей использования (п. 17 ПБУ 6/01), балансовая (остаточная) стоимость основных средств уменьшится в результате такой корректировки.
Пункт 50 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль.
Таким образом, сумму исчисленной по правилам ФСБУ 6/2020 амортизации следует отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020.
В результате в учете делается запись:
Дебет 84 Кредит 02 - на сумму корректировки амортизации в сторону увеличения.
При расчете сумм амортизации по правилам ФСБУ 6/2020 следует учитывать, что начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (пп. 29, 30 ФСБУ 6/2020).
В п. 30 ФСБУ 6/2020 установлено, что ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. Причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации регулирующих органов по определению ликвидационной стоимости. Об определении ликвидационной стоимости смотрите также в материале: Вопрос: Как определить ликвидационную стоимость здания при переходе на ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)
В случае затруднений с определением ликвидационной стоимости организация может попробовать воспользоваться положениями п. 31 ФСБУ 6/2020, который указывает, что ликвидационная стоимость считается равной нулю, если:
- не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств в конце срока полезного использования, в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия основного средства не является существенной;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия основного средства не может быть определена.
Определив ликвидационную стоимость основных средств (например, равную 0 руб.), организация исчисляет амортизацию по основным средствам одним из двух способов: линейным способом или способом уменьшаемого остатка (п. 35 ФСБУ 6/2020) (смотрите также пример отражения пересчета сумм амортизации при нулевой ликвидационной стоимости в материале: Вопрос: Учет полностью самортизированного объекта основных средств (ограждение производственного склада и офисно-административного комплекса, продолжает эксплуатироваться) при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)).
Одновременно мы полагаем, что исчисленную таким образом амортизацию за период нахождения основных средств в собственности организации целесообразно отразить записью:
Дебет 86 Кредит 02.
Основные средства, которые согласно требованиям ФСБУ 6/2020 уже не будут с 01.01.2011 числиться на счете 01 (не отвечают требованиям признания актива (пп. 4, 5 ФСБУ 6/2020)), списываются записью:
Дебет 86 Кредит 01.
Использование счета 86 "Целевое финансирование" объясняется тем, что по общему правилу некоммерческая организация в бухгалтерский баланс вместо показателей "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества) (п. 12 информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015).
Одновременно износ, отраженный по дебету счета 010 "Износ основных средств", списывается записью:
Кредит 010.
Поскольку последствия в связи с пересчетом амортизации должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год, операция по пересчету балансовой стоимости активов не должна оказывать влияние на финансовый результат 2021 года. Иными словами, данная операция должна быть проведена в межотчетный период, т.е. на момент начала применения ФСБУ 6/2020, по состоянию на 01.01.2022 (за 2021 год отчетность подается еще без корректировок).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Вопрос: Учет основных средств с нулевой балансовой стоимостью, эксплуатация которых продолжается, при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
- Вопрос: Нюансы перехода на применение ФСБУ "Основные средства" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.);
- Бухгалтерский учет основных средств изменится с 2022 года (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2021 г.);
- Переход на ФСБУ 6/2020 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 9, сентябрь 2021 г.);
- Начало применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства": переходные моменты (О.В. Давыдова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

7 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.