Организация перепродает дорогостоящее оборудование (станок). В процессе эксплуатации выяснилось, что оборудование является дефектным. Договором предусмотрена замена дефектного оборудования на новое. Организация как поставщик согласилась поставить заказчику новое оборудование взамен дефектного. Как в налоговом и бухгалтерском учете отразить операции по замене оборудования в рамках гарантии? Как это должно быть оформлено?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Операция по замене бракованного станка на качественный не должна отражаться в бухгалтерском и налоговом учете. После физической замены объекта основных средств на аналогичный как в бухгалтерском, так и в налоговом учете амортизация по нему начисляется в прежнем порядке. На период осуществления операций, связанных с заменой, начисление амортизации не прекращается.

Обоснование вывода:
К поставке товаров применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено правилами о договоре поставки (п. 5 ст. 454, ст. 506 ГК РФ). По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 470 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).
В силу п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). О ненадлежащем качестве товара покупатель обязан известить продавца (п. 1 ст. 483, п. 2 ст. 513 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет представляет собой (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)) формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (ст. 5 Закона N 402-ФЗ).
Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Операция по замене бракованного оборудования влияния на финансовое положение экономического субъекта и финансовый результат его деятельности, по сути, не оказывает, т.к. в результате такой операции на учете у организации остается актив, идентичный первоначальному.
Не идет в данном случае и речи о выбытии и поступлении активов, т.к. при замене бракованного станка на качественный актив не меняется. В частности, замена не приводит к необходимости изменения первоначальной стоимости, поскольку это не вытекает из п. 14 ПБУ 6/01, а потому и к необходимости пересчета сумм амортизации. По сути, как до замены, так и после нее в распоряжении организации остается основное средство, происходит лишь замена конкретного имущества, основные параметры которого (срок полезного использования, первоначальная стоимость и др.) не изменились.
Рассматриваемая операция также не влечет за собой возникновения доходов и расходов в бухгалтерском учете. Для целей ведения бухгалтерского учета доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Поскольку в результате замены некачественного оборудования на качественное в анализируемой ситуации не происходит увеличения или уменьшения экономических выгод организации-покупателя, говорить о возникновении доходов и расходов не приходится.
В связи с изложенным считаем, что операция по замене бракованного станка на качественный не должна отражаться в бухгалтерском учете.

Налоговый учет

Главой 25 НК РФ не установлены особенности налогового учета у налогоплательщика-покупателя в случае замены продавцом в течение гарантийного срока бракованного товара (в частности, принятого к учету в качестве амортизируемого имущества или МПЗ) на аналогичный качественный товар. В данном случае мы можем руководствоваться разъяснениями специалистов Минфина России.
В письме Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/3/34278 финансисты указали, что, если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а имеет место в рамках первоначального договора поставки. Поэтому в налоговом учете компании не происходит ошибок или искажений, не возникает доходов и расходов. Аналогичная позиция содержится и в письме Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971. При этом в данных разъяснениях специалисты финансового ведомства указали, что в рассматриваемой ситуации компания не должна восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию.
В период осуществления операций, связанных с заменой бракованного образца на аналогичный исправный, станок временно не будет использоваться в производственной деятельности организации. В письмах Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24 и от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101 разъяснено, что, если имущество не используется для извлечения дохода лишь временно (например, в период простоя по производственной необходимости либо по технологическим или экономическим причинам), начисление амортизации не прекращается. Все случаи, когда основное средство нужно исключить из состава амортизируемого имущества, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. Замена объекта основных средств на аналогичный по гарантии в данной норме не поименована.
Следовательно, суммы амортизации продолжают учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыль в прежнем порядке. В ситуации, когда взамен бракованного ОС организация получила от поставщика полностью идентичный объект, сумма договора, которая ранее участвовала в формировании первоначальной стоимости объекта, не изменилась, не изменился также срок полезного использования объекта. Соответственно, стоимость, исходя из которой ежемесячно начисляется амортизация, также не должна меняться.
Более подробных официальных разъяснений о порядке налогового учета после замены поставщиком бракованного оборудования на исправное мы не обнаружили. Однако, на наш взгляд, основываясь на приведенных письмах Минфина России, можно сделать вывод, что в целях главы 25 НК РФ налоговых последствий, связанных с операцией по замене некачественного станка, у организации-покупателя не возникает, то есть не возникает дополнительных доходов и расходов по сравнению с ситуацией поставки качественного оборудования. Полагаем, что это означает также, что амортизация после физической замены объекта ОС должна начисляться в налоговом учете в прежнем порядке.

Документальное оформление у покупателя

При обнаружении покупателем при эксплуатации оборудования факта его брака (неисправности) следует составить документы, служащие обоснованием для предъявления претензии поставщику. В качестве таковых могут выступать:
- акт о выявленных недостатках по качеству товара;
- акт экспертизы (при необходимости);
- претензия к поставщику с требованием о замене некачественного товара на качественный.
Поскольку, как было сказано выше, замена оборудования по гарантии не отражается в бухгалтерском учете, считаем, что составлять акт о списании бракованного станка и приходный ордер (либо другой документ) о принятии к учету полученного равноценного имущества не нужно. При этом полагаем, что в инвентарной карточке учета основных средств следует исправить сведения о замененном оборудовании, если в этом есть необходимость (заводской номер, номер паспорта и т.п.).
Некачественное оборудование может быть передано поставщику по накладной (с пометкой "на возврат") с указанием наименования и количества либо по акту приема-передачи, составленному в произвольной форме с пометкой "Замена товара по гарантийным обязательствам по договору N __".
Напоминаем, что организация вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов с учетом требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Каков порядок документального оформления возврата первоначальному поставщику бракованного товара, реализованного транзитным поставщиком своему покупателю, при его замене на качественный товар, и налоговые последствия для транзитного поставщика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя возврата некачественных МПЗ поставщику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Поставщик поставил товар в марте 2018 года на сумму 200 000 руб., в том числе НДС 18%. В октябре организация выставила поставщику претензию на сумму 70 000 руб., в том числе НДС 18%, в связи с ненадлежащим качеством товара. Возврат товара не осуществлялся в связи с затратностью. Некачественный товар, не возвращенный поставщику по гарантии, будет утилизирован. Поставщик согласился с претензией и поставил новый товар на сумму 70 000 руб. Нужно ли восстанавливать сумму НДС в размере 10 677,97 руб., ранее правомерно принятую к вычету? Каков бухгалтерский и налоговый учет такой операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: Каков порядок документального оформления возврата первоначальному поставщику бракованного товара, реализованного транзитным поставщиком своему покупателю, при его замене на качественный товар, и налоговые последствия для транзитного поставщика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Вопрос: Осуществляется возврат товара по причине обнаружения брака. Какими документами оформляется возврат товара с 01.04.2019? В какой срок поставщик обязан представить корректировочный счет-фактуру? Если поставщик не плательщик НДС, а покупатель плательщик НДС, по какой стоимости возвращается товар? Выделяется ли при этом НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: Организация является поставщиком, находится на общей системе налогообложения. Договором между поставщиком (изготовитель) и покупателем (розничная торговая сеть) предусмотрено условие о возврате продовольственных товаров со сроком годности более 30 дней. Поставка и возврат товаров имеют место в одном календарном году. В данном случае возврат осуществляется в рамках первоначального, а не нового договора поставки. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отражается данный вид операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

22 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.