Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность 1. Существовала старая подстанция. Возникла необходимость обновления, роста мощности. Строительство будет осуществляться на новой площадке. Демонтаж старого оборудования не будет являться капитальным вложением? Как учитываются расходы в бухгалтерском учете? 2. В ходе реконструкции высоковольтных линий производится частичная замена опор и провода. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание). Признается ли капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей капитальным вложением? Возникает ли оценочное обязательство по будущему демонтажу? Необходимо ли создание резерва на демонтаж?

1. Существовала старая подстанция. Возникла необходимость обновления, роста мощности. Строительство будет осуществляться на новой площадке.
Демонтаж старого оборудования не будет являться капитальным вложением? Как учитываются расходы в бухгалтерском учете?
2. В ходе реконструкции высоковольтных линий производится частичная замена опор и провода. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).
Признается ли капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей капитальным вложением? Возникает ли оценочное обязательство по будущему демонтажу? Необходимо ли создание резерва на демонтаж?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Демонтаж старого оборудования, полностью ликвидируемого, не является капитальным вложением: в бухгалтерском учете затраты на демонтаж ликвидируемых основных средств учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода, либо за счет оценочного обязательства при его наличии.
2. Капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей признается капитальным вложением и может увеличивать первоначальную стоимость основного средства либо может быть принят к учету как самостоятельный инвентарный объект.
При признании расходов на капитальный ремонт высоковольтных линий в качестве капитального вложения также возникает оценочное обязательство, величина которого включается в стоимость актива или в расходы в зависимости от его характера.
При включении оценочного обязательства в расходы организация вправе создать резерв.

Обоснование вывода:
С 1 января 2022 года обязательными к применению являются федеральные стандарты, утвержденные приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н:
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020);
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020, Стандарт).
Оба стандарта разработаны на основе МСФО (IAS) 16 "Основные средства", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлены на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.
Для разъяснения отдельных положений ФСБУ 26/2020 было выпущено информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28.

1. Расходы на демонтаж при полной ликвидации ОС

ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" связывает понятие капитальных вложений исключительно с основными средствами: согласно п. 5 Стандарта для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.
Согласно подп. к) п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются затраты на ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, является ли такая ликвидация необходимой для осуществления капитальных вложений.
Эта норма согласуется с п. 43 ФСБУ 6/2020, согласно которой затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.
Таким образом, демонтаж старого оборудования, полностью ликвидируемого, не является капитальным вложением: в бухгалтерском учете затраты на демонтаж ликвидируемых основных средств учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода, либо за счет оценочного обязательства при его наличии (смотрите также п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В налоговом учете такие расходы отражаются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Отметим, что отражение затрат на ликвидацию объектов ОС в качестве оценочных обязательств было возможно и ранее (согласно п. 1 рекомендации от 21.06.2013 N Р-30/2013-КпР "Ликвидационные обязательства" обязанности организации по ликвидации и утилизации объектов основных средств по окончании их эксплуатации признаются в качестве оценочных обязательств), но в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) такая норма отсутствовала.

1. Расходы на модернизацию, частичную замену составных частей ОС

В соответствии с положениями ФСБУ 26/2020 улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, замены частей, ремонта, технического осмотра, технического обслуживания (подп. "ж" п. 5 Стандарта).
До перехода на применение ФСБУ 26/2020 в соответствии с ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие первоначальные показатели функционирования, - увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27 ПБУ 6/01).
Очевидно, что ФСБУ 26/2020 несколько меняет правила в отношении затрат на ремонт:
- затраты на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств относят к капитальным вложениям (п. 5 ФСБУ 26/2020) (иными словами, затраты капитализируются);
- затраты на поддержание работоспособности, текущий и неплановый ремонт, не улучшающие нормативные показатели функционирования ОС и не продлевающие СПИ не капитализируются, а учитываются в расходах (п. 16 ФСБУ 26/2020).
При этом признание капитальных вложений в бухгалтерском учете не зависит от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их (п. 6 ФСБУ 26/2020).
Сумма капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта ОС после их окончания, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020).
Кроме того, ФСБУ 6/2020 предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020). Отметим, какой вид ремонта имеется в виду в данном случае, ФСБУ 6/2020 не уточняет.
Также в п. 18 ФСБУ 26/2020 говорится, что капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.
Таким образом, особо крупные затраты организации на ремонт основного средства, межремонтный период по которому превышает 12 месяцев, можно учитывать как отдельное основное средство*(1).
Следовательно, в состав капитальных вложений не включаются только расходы на текущие или неплановые ремонты ОС. Капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей (с высокой долей вероятности можем предположить, что он является запланированным), должен быть признан капитальным вложением и может увеличивать первоначальную стоимость основного средства либо может быть принят к учету как самостоятельный инвентарный объект (если суммы существенны и ремонт проводится с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев).
Критерий существенности организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике. В частности, уровень существенности может быть установлен:
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;
- в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.
Данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014.
Состав затрат, включаемых в капитальные вложения, определен п. 10 ФСБУ 26/2020. В числе прочих, согласно подп. ж) п. 10 Стандарта, в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются величина возникшего при осуществлении капвложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды.
Получается, что при признании расходов на капитальный ремонт высоковольтных линий в качестве капитального вложения дополнительно возникает оценочное обязательство по будущему демонтажу.
По своей сути оценочное обязательство (обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть, например, в результате выполнения требований законодательного акта либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", далее - ПБУ 8/2010).
Для признания в целях бухгалтерского учета оценочного обязательства должны одновременно выполняться условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/205).
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов") (п. 14 письма Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 27.05.2011 N 07-02-18/02). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)). Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.
Создание резерва на демонтаж напрямую не предусмотрено положениями ПБУ 8/2010, однако перечень видов резервов, образуемых в силу ПБУ 8/2010, носит открытый характер (смотрите, например, п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, п. 11 Информации Минфина РФ от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012), поэтому создание резерва на покрытие иных предвиденных затрат, в частности, на демонтаж ОС, по нашему мнению, не противоречит правилам бухгалтерского учета.
В заключение отметим, что все сказанное является исключительно нашим экспертным мнением, основанном на личном понимании и трактовке законодательных норм. Официальных разъяснений и материалов правоприменительной практики, прямо подтверждающих или опровергающих это мнение, нам, к сожалению, обнаружить не удалось. Учитывая это, полагаем, что в данном случае организация может воспользоваться своим правом на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже) в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Вопрос: Учет затрат на дорогостоящий капитальный ремонт объекта основных средств на основании ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Учет существенных затрат на ремонт основных средств РСО (Е.Е. Каравайкина, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, похожие разъяснения в период действия ПБУ 6/01 давали специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств", принятой 20.12.2013. Так, они указывали, что существенные затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, проводимые с периодичностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе внеоборотных активов, в составе показателя, детализирующего строку "Основные средства".