Организацией до 2021 года в соответствии с Федеральным законом от 12.02.1998 N 28-ФЗ "О гражданской обороне" приобретались средства индивидуальной защиты (противогазы), относимые к хранимым запасам имущества гражданской обороны. Стоимость приобретенных материальных ценностей, учитываемых на субсчете "Спецодежда на складе" к счету 10 "Материалы", не превышает 40 000 руб. за единицу. В настоящее время организация намерена передать их со склада головного предприятия в обособленное подразделение, где они будут переданы работникам (с размещением на их рабочих местах). Имеет ли право организация отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость имущества гражданской обороны при передаче с центрального склада в производственное подразделение с целью подготовки, но до момента наступления факта проведения мероприятий гражданской обороны, с одновременным отражением в бухгалтерском учете стоимости передаваемого имущества гражданской обороны на своем забалансовом счете 030.01 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации" (включен в рабочий план счетов)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация при передаче противогазов в эксплуатацию вправе признать балансовую стоимость списываемых СИЗ расходом текущего периода с одновременным отражением сведений о них за балансом.

Обоснование вывода:
Применительно к периоду действия ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" нами была выработана точка зрения*(1) о том, что стоимость приобретенных организацией для нужд гражданской обороны средств защиты может быть признана в расходах для целей бухгалтерского учета только по факту их передачи в эксплуатацию при наступлении случаев гражданской обороны или по истечении назначенного им срока хранения, при выявлении отклонений от нормативных показателей, установленных ГОСТами или техническими условиями, утрате ими защитных и эксплуатационных характеристик и невозможности их ремонта и в других подобных случаях. В момент передачи такого имущества с центральных складов на специальные склады (иным ответственным лицам) в бухгалтерском учете следовало отразить их внутреннее перемещение, а непризнание расхода корреспонденцией по соответствующим субсчетам, открытым к счету 10 "Материалы".
Но в 2021 году стандарт учета, на которой мы опирались, прекратил свое действие. Поэтому оценим интересующую ситуацию уже с учетом норм ФСБУ 5/2019 "Запасы", далее - ФСБУ 5/2019 (обязательного к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год).
Положениями ФСБУ 5/2019 к запасам отнесены активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).
Запасами, в частности, являются:
- сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
- инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.
Тем самым, малоценное имущество со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев с отчетных периодов начиная с 2021 года признается по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01. ПБУ 6/01 продолжат действовать в 2021 году.
Напомним: актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости. При этом п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов.
В письмах Минфина России от 02.03.2021 N 07-01-09/14384, от 05.03.2021 N 07-01-09/15786 разъяснено следующее. Исходя из ПБУ 6/01 "Учет основных средств", активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и раскрываться в бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, требования к формированию в бухгалтерском учете информации о которых с 1 января 2021 г. установлены ФСБУ 5/2019.
Следовательно, если учетная политика организации содержит такие положения, то учет малоценных активов, которые соответствуют условиям признания их в составе ОС (в частности, имеют срок использования более 12 мес.), ведется в соответствии с ФСБУ 5/2019 - т.е. как запасы. Для этих целей используется отдельный субсчет к счету 10 "Материалы".
Новый стандарт не предполагает списание в расходы стоимости материалов не единовременно (пп. 36-40 ФСБУ 5/2019) (так, как ранее предусматривалось Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ для СИЗ со сроком использования более 12 мес. - равномерно в течение срока их использования).
При этом списываются запасы, если речь не идет о выбытии в связи с продажей, с признанием расхода периода, в котором такое списание произошло (пп. 41, 43 ФСБУ 5/2019).
С выдачей противогазов работникам не происходит их выбытие с баланса - они остаются в собственности организации.
Ни в ФСБУ 5/2019, ни в МСФО (МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 2 "Запасы" (на которые также можно ориентироваться при решении неурегулированных вопросов - п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"), не содержится конкретных правил для списания малоценных необоротных активов (к которым относятся СИЗ с длительным сроком использования (более 12 месяцев), но стоимостью менее 40 тыс. руб.). В то же время п. 42 ФСБУ 5/2019 не указывает случаи передачи СИЗ со склада в эксплуатацию в перечне приводящих к изменению вида запасов. Все это вместе позволяет нам допустить, что у организации есть возможность установить собственные правила для списания в расходы СИЗ с длительным сроком использования. Например, учитывать как запасы и списывать на расходы единовременно при выдаче в эксплуатацию.
В качестве обоснования такого мнения можем привести вот еще какие доводы.
Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда), так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019). В случае выбора первого способа организации необходимо на начало 2021 года проанализировать состав запасов и списать в расходы остаток стоимости СИЗ, уже введенных в эксплуатацию и числящихся на 31.12.2020 на счете 10 записью: Дебет 84 Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации".
В случае выбора перспективного способа отражения последствий изменения учетной политики (как мы поняли, таким был выбор) организация учитывает по новым правилам*(2) только то имущество, которое было приобретено и (или) выдано сотрудникам после 01.01.2021.
В письме Минфина России от 12.03.2021 N 07-01-09/17431 применительно к выбранному перспективному способу обращено внимание, что в этом случае требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организации в соответствии с ФСБУ 5/2019 применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета. При этом в отношении объектов, которые до 1 января 2021 г. были отпущены в производство, но согласно правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учете организации в составе запасов, допустимо применять способы ведения бухгалтерского учета (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019.
На наш взгляд, такой подход в отношении приобретенных до 2021 года, но переданных в эксплуатацию только сейчас СИЗ, позволяет применить пп. 41-43 ФСБУ 5/2019 - с признанием балансовой стоимости списываемых запасов расходом текущего периода (по дате совершения факта хозяйственной жизни передаче в эксплуатацию СИЗ).
Что касается забалансового учета, то в целях обеспечения сохранности таких специфических активов при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (смотрите также письма Минфина России от 15.09.2011 N 03-05-04-01/26, от 05.08.2011 N 03-05-05-01/61). И поскольку нет запрета на ведение такого контроля путем забалансового учета, то организация вправе сведения об эксплуатируемых СИЗ отразить с использованием введенного в рабочий план счетов забалансового счета 030.01 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации" (п. 8 ФСБУ 5/2019, п. 5 ПБУ 6/01).
Высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением, которое основывается на актуальной в момент подготовки консультации информации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения и выдачи спецодежды с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи спецодежды в эксплуатацию до 31 декабря 2020 года в соответствии с ПБУ 5/01;
- Вопрос: Отвечает ли требованиям ФСБУ 5/2019 единовременное списание 01.01.2021 года активов, со сроком службы более 12 месяцев (или более операционного цикла компании), при перспективном отражении изменений учетной политики? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Порядок бухгалтерского учета в 2021 году спецодежды со сроком использования более 12 месяцев и стоимостью менее 40 000 руб. (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Как учитывать некоторые виды запасов в 2021 году в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 "Запасы"? Нужно ли вносить изменения (дополнения) в учетную политику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский учет СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев в 2021 и 2022 годах (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

15 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите ответы:
- Вопрос: В организации на случай военных действий и чрезвычайных ситуаций в соответствии с отраслевыми инструкциями хранится запас материалов (противогазы, носилки и т.п.). Срок хранения данных материалов - различный, в среднем - около 20 лет. Должна ли организация списать данные материалы на затраты после передачи на склад, соответственно, уменьшив налог на прибыль, и учитывать их весь оставшийся срок службы на забалансовом счете 030 "Инвентарь и хозпринадлежности в эксплуатации"? Или материалы нужно учитывать на счете 10 до момента окончания срока хранения (20 лет), а в конце данного срока списать их на затраты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2013 г.);
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. В соответствии с действующими нормативно-правовыми документами о создании запасов имущества гражданской обороны организацией создаются запасы материальных ценностей (далее - запасы), в том числе продовольственные, медицинские средства, средства индивидуальной защиты. Стоимость материальных ценностей, приобретенных для создания запасов, не превышает 40 000 руб. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов по созданию и освежению запасов: в момент передачи со склада на места хранения единовременно или с момента передачи со склада на места хранения равномерно по сроку хранения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2013 г.).
*(2) Такие активы могут учитываться не только как запасы или основные средства. Негосударственный регулятор предлагает принять решение с 1 января 2021 года относить на расходы по обычной деятельности в момент осуществления затраты на приобретение, создание, улучшение специальных средств производства, стоимость которых по отдельности и в совокупности однородной группы является несущественной, независимо от их срока использования (смотрите Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности"). При этом числящаяся на 1 января 2021 года балансовая стоимость несущественных специальных средств производства, в том числе спецодежды, подлежит единовременному списанию с бухгалтерского учета в рамках корректировок, обусловленных изменением учетной политики в связи с прекращением применения Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ для СИЗ (Иллюстративные примеры 3 и 4 Рекомендации Р-100/2019-КпР, п. 4 Рекомендации Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства").