Организация (Нижегородская область) по договору пожертвования в 2021 году перевела денежные средства некоммерческой организации (НКО). Назначение пожертвования согласно договору - на ведение уставной деятельности в 2021-2023 годах. В срок до 31.01.2024 одаряемый (НКО) обязуется представить отчет о целевом использовании полученных денежных средств. В какой момент в бухгалтерском учете принимается в расходы данная сумма: в момент передачи денег или в момент получения отчета о их целевом использовании? Принимаются ли указанные расходы при налогообложении налога на прибыль? Вправе ли организация применить инвестиционный налоговый вычет при налогообложении прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете сумма пожертвования включается в состав прочих расходов на дату фактического перечисления денежных средств согласно представленной банком первичной документации.
Организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов сумму пожертвования, если передача денежных средств производится НКО, включенной в один из реестров, указанных в подп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ, в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Указанные расходы признаются на дату передачи имущества, в рассматриваемом случае - на дату перечисления денежных средств НКО.
В данном случае у организации нет права на применение инвестиционного налогового вычета при налогообложении прибыли.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие, иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
При этом в п. 12 ПБУ 10/99 прямо указано, что расходы, связанные с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами.
Таким образом, с учетом положений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), в бухгалтерском учете организации прочие расходы отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Пунктом 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция) определено, что активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В свою очередь, затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).
Переданные денежные средства перестают быть активами при их перечислении, поэтому мы полагаем, что на дату перечисления денежных средств НКО суммы пожертвований отражаются в составе прочих расходов.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом для целей налогообложения не учитываются расходы, указанные в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В общем случае стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Как указано в письме Минфина России от 23.01.2018 N 03-03-07/3443, осуществление расходов в виде благотворительных пожертвований - это добровольное волеизъявление налогоплательщиков, преследующее общеполезные цели, которое не направлено на извлечение доходов в коммерческих целях. Аналогичные выводы сделаны Минфином в письмах от 20.03.2019 N 03-03-06/3/18418, от 31.07.2018 N 03-03-06/3/53855.
Отметим, что с 1 января 2020 года Федеральным законом от 08.06.2020 N 172-ФЗ (далее - Закон N 172-ФЗ) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включены обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
В частности, Законом N 172-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен подпунктом 19.6, согласно которому с 1 января 2020 года (письмо Минфина России от 27.08.2020 N 03-03-07/75341) к внереализационным расходам относятся расходы в виде стоимости имущества (включая денежные средства), безвозмездно переданного социально ориентированным НКО, включенным в реестр социально ориентированных НКО, которые с 2017 года являются:
- получателями грантов Президента РФ (по результатам конкурсов, проведенных Фондом - оператором президентских грантов по развитию гражданского общества);
- получателями субсидий и грантов в рамках программ, реализуемых федеральными органами исполнительной власти;
- получателями субсидий и грантов в рамках программ, реализуемых органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, исполнителями общественно полезных услуг, поставщиками социальных услуг.
Кроме того, согласно названной норме в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде стоимости имущества (включая денежные средства), безвозмездно переданного иным НКО, включенным в реестр НКО, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции.
Таким образом, если в данной ситуации организация передает денежные средства НКО, включенной в соответствующие реестры, указанные в подп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ, то организация вправе учесть сумму передаваемых денежных средств при налогообложении прибыли. В ином случае такая сумма в составе расходов при налогообложении прибыли не учитывается (письмо Минфина России от 08.10.2020 N 03-03-06/1/88082).
При этом такие расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (последний абзац подп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 24.08.2020 N 01-02-02/03-74241). При этом иных ограничений или условий, соблюдение которых необходимо при применении положений подп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ, не установлено (письмо Минфина России от 28.08.2020 N 03-03-06/1/75734).
На основании подп. 13 п. 7 ст. 272 НК РФ такие расходы признаются в целях налогообложения прибыли организаций на дату передачи имущества (включая денежные средства) (письма Минфина России от 28.09.2020 N 01-02-04/03-84461, от 25.08.2020 N 03-03-05/74537).

Инвестиционный вычет

Порядок и условия применения инвестиционного налогового вычета (далее - ИНВ) при налогообложении прибыли установлены ст. 286.1 НК РФ. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль.
Обязательное условие для применения ИНВ - право на применение вычета в регионе должен предоставить субъект РФ своим законом (письма Минфина России от 06.03.2018 N 03-03-06/1/14353, от 20.02.2018 N 03-03-20/10674).
С 1 января 2019 года предусмотрено предоставление ИНВ, в том числе в виде пожертвований, перечисленных государственным и муниципальным учреждениям, осуществляющим деятельность в области культуры, а также перечисленным некоммерческим организациям (фондам), на формирование целевого капитала в целях поддержки указанных учреждений (как указано в подп. 3 п. 2 ст. 286.1 НК РФ, "не более 100% суммы" указанных расходов).
В соответствии с п. 4 ст. 286.1 НК РФ ИНВ в виде рассматриваемых расходов применяется по месту нахождения организации и (или) по месту нахождения ее обособленных подразделений с учетом положений п. 6 этой статьи.
При этом субъект РФ вправе устанавливать как размер инвестиционного налогового вычета на уровне ниже 100 процентов соответствующих расходов, так и категории государственных, муниципальных учреждений, осуществляющих деятельность в области культуры, и НКО (фондов) - собственников целевого капитала, пожертвования которым учитываются при определении ИНВ, на основании подп. 5-7 п. 6 ст. 286.1 НК РФ (письма Минфина России от 01.03.2019 N 03-03-05/13582, от 13.09. 2019 N 03-03-06/1/70484).
На территории Нижегородской области применение ИНВ установлено законом Нижегородской области от 03.09.2019 N 89-З "О применении на территории Нижегородской области инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций". В данном законе не установлены категории учреждений и НКО, пожертвования которым могут учитываться в виде инвестиционного налогового вычета. Причем законом Нижегородской области от 11.08.2021 N 97-З этот закон отменен с 1 января 2022 г. В свою очередь, в Законе N 97-ФЗ (вступит в силу с 1 января 2022 года, смотрите Мониторинг законодательства Нижегородской области от 21 августа 2021 года (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)) также не предусмотрен ИНВ для организаций, указанных в подп. 3 п. 2 ст. 286.1 НК РФ.
Таким образом, считаем, у организации в рассматриваемой ситуации нет права на применение ИНВ при налогообложении прибыли.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Налоги и сборы, зачисляемые в бюджет Нижегородской области и бюджеты муниципальных образований, расположенных на территории Нижегородской области;
- Энциклопедия решений. Как учитываются при налогообложении прибыли расходы на благотворительность?
- Энциклопедия решений. Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль;
- Расширена сфера не облагаемой налогами благотворительности (Е.С. Казаков, журнал "Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2019 г.);
- Вопрос: Учет и документальное оформление благотворительных пожертвований (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

13 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.