Предприятие (далее также - ФГУП или Организация) ведет строительство объектов электросетевого хозяйства. На балансе предприятия числится кабельная линия. В связи с проведением нового строительства и необходимостью подключения нового потребителя данную кабельную линию разрезали, достроили еще 100 метров новой кабельной линии с переносом в сторону нового потребителя. В разрез кабельной линии установили и подключили новую трансформаторную подстанцию (учитывается как отдельный объект основных средств). При этом возможность электроснабжения остальных потребителей сохраняется. В результате этого на балансе предприятия должны сформироваться две кабельные линии. Какими актами по форме основных средств оформить данные изменения кабельных линий?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полагаем, что в рассматриваемом случае имела место реконструкция объекта основных средств - кабельной линии.
Приемка законченных работ по реконструкции кабельной линии оформляется актом унифицированной формы ОС-3 или формы, которую утвердило ФГУП внутренним распорядительным документом. Данные о реконструкции вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Обоснование вывода:
Согласно п. 10.1 ГрК РФ линии электропередачи, линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения), трубопроводы, автомобильные дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения относятся к линейным объектам.
Реконструкция линейных объектов - это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов (п. 14.1 ст. 1 ГрК РФ).
Капитальный ремонт линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов (п. 14.3 ст. 1 ГрК РФ).
Кроме того, в руководящих указаниях РД 153-34.3-20.409-99 "Об определении понятий и отнесении видов работ и мероприятий в электрических сетях отрасли "Электроэнергетика" к новому строительству, расширению, реконструкции и техническому перевооружению" (утверждены РАО "ЕЭС России" 13.12.1999) определено следующее:
- к новому строительству в электрических сетях относится строительство объектов электрических сетей (линий электропередачи, подстанций, распределительных и переключательных пунктов, технологически необходимых зданий, коммуникаций, вспомогательных сооружений, ремонтно-производственных баз, жилого фонда) в целях создания новых производственных мощностей, осуществляемое на вновь отведенных земельных участках до завершения строительства всех предусмотренных проектом очередей и ввода в действие всего электросетевого объекта на полную мощность. К новому строительству относится также строительство на новой площадке электросетевого объекта взамен ликвидируемого, дальнейшая эксплуатация которого по техническим, экономическим или экологическим условиям признана нецелесообразной;
- к реконструкции в электрических сетях относится комплекс работ на действующих объектах электрических сетей (в частности ЛЭП) по их переустройству (строительству взамен) в целях повышения технического уровня, улучшения технико-экономических показателей объекта, условий труда и охраны окружающей среды, в том числе вынос участков кабельной линии на новую трассу в связи со строительством энергетических или других объектов.
В анализируемой ситуации действующая кабельная линия не ликвидируется, а продолжает использоваться для электроснабжения ранее подключенных потребителей. Происходит перенос части линии на новую трассу с ее удлинением и подключением вновь сооруженной трансформаторной подстанции в целях подключения нового потребителя. Все это соответствует определению реконструкции линейных объектов согласно ГрК РФ и руководящим указаниям РД 153-34.3-20.409-99.
По нашему мнению, производимые на линии работы нельзя назвать новым строительством. Определению капитального ремонта они тоже не соответствуют.
В связи с вышеизложенным полагаем, что в рассматриваемом случае имела место реконструкция объекта основных средств кабельной линии.
Отметим, что классификацией производимых на линейных объектах работ должны заниматься технические специалисты. Мы в данном случае можем высказать исключительно свое экспертное мнение.
При определении общего порядка бухгалтерского учета основных средств следует руководствоваться следующими нормативными актами:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Исходя из п. 27 ПБУ 6/01 реконструкция ОС связана с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.
Учет затрат, связанных с реконструкцией объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (пп. 42 и 70 Методических указаний).
Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее соответственно - План счетов и Инструкция).
После завершения работ по реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете 08 (второй абзац п. 42 Методических указаний):
- увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета 01 "Основные средства";
- либо учитываются на счете 01 "Основные средства" обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Как видим, Организация вправе самостоятельно установить порядок учета затрат на реконструкцию объектов ОС.
Что касается операции по разделению одного объекта основных средств (далее - ОС), ранее принятого к учету, на несколько (далее - разукрупнение), то финансовые органы рассматривают необходимость изменения состава инвентарного объекта (разукрупнение или объединение) как признак ошибки, допущенной при первоначальном признании объекта (письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102).
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) допущено разукрупнение (объединение) инвентарных объектов в ситуации, когда такое разукрупнение не влияет на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств. При этом, как указывает финансовое ведомство, на синтетических счетах бухгалтерского учета такое разукрупнение (объединение) не отражается.
Мы видим, что разукрупнение объектов ОС не предполагает производства каких-либо работ, а также изменения общей стоимости объектов. Таким образом, в анализируемой ситуации нет оснований говорить о разделении единого объекта ОС кабельной линии на два.
При проведении работ по реконструкции кабельной линии необходимо иметь в наличии документы, обосновывающие проведение реконструкции и подтверждающие затраты на ее проведение.
Обязательных к применению унифицированных форм данных документов не существует, поэтому составляются они в произвольной форме при наличии обязательных реквизитов (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с п. 77 Методических указаний для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, возможности и эффективности его восстановления (реконструкции) приказом руководителя создается комиссия.
Документами, на основании которых подтверждается необходимость реконструкции, а следовательно, и оправданность расходов, по нашему мнению, может являться проектно-сметная документация и дефектная ведомость (на основе формы N ОС-16).
В соответствии с п. 71 Методических указаний приемка законченных работ по реконструкции объекта ОС оформляется соответствующим актом, можно использовать форму ОС-3 или утвердить другую форму акта. Данные о реконструкции вносятся в инвентарную карточку учета объекта ОС (форма N ОС-6).

К сведению:
В налоговом учете расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов ОС увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76004, от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54758). При этом расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов ОС уменьшают доходы, учитываемые в целях налогообложения, через начисление амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 5 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Таким образом, при проведении реконструкции, модернизации основного средства налогоплательщик может как увеличить срок полезного использования данного основного средства, так и оставить его неизменным (письмо Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств;
- Вопрос: Учет реконструкции ЛЭП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

14 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.