Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО выкупило 90% площадей производственного корпуса, планируется выкуп всего корпуса. Земельный участок под ним больше, чем площадь корпуса, выкуплена доля земельного участка, но она не выделена, площадь выкупленного земельного участка больше, чем площадь производственного помещения. На этой территории в 2021 году планируется строительство ливневого колодца (стоимость небольшая, менее 100 тыс. руб., возможно, менее 40 тыс. руб., срок эксплуатации более года) и асфальтирование подъездных путей вокруг корпуса, пользоваться которыми будет только ООО. Каков налоговый, бухгалтерский учет? Нужно ли брать разрешение у второго собственника земельного участка?

ООО выкупило 90% площадей производственного корпуса, планируется выкуп всего корпуса. Земельный участок под ним больше, чем площадь корпуса, выкуплена доля земельного участка, но она не выделена, площадь выкупленного земельного участка больше, чем площадь производственного помещения. На этой территории в 2021 году планируется строительство ливневого колодца (стоимость небольшая, менее 100 тыс. руб., возможно, менее 40 тыс. руб., срок эксплуатации более года) и асфальтирование подъездных путей вокруг корпуса, пользоваться которыми будет только ООО.
Каков налоговый, бухгалтерский учет? Нужно ли брать разрешение у второго собственника земельного участка?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете рассматриваемые объекты, предназначенные для использования в производственной деятельности и обслуживания здания, могут быть учтены в составе основных средств отдельными инвентарными объектами (малоценный колодец для сточных вод может быть учтен в составе запасов).
В налоговом учете затраты на строительство колодца признаются в составе материальных расходов единовременно либо равномерно с учетом срока его использования; асфальтированные подъездные пути, по нашему мнению, являются амортизируемым имуществом.
Учет в расходах всей суммы затрат на строительство несет определенные налоговые риски, так как ООО не является единственным собственником здания и земельного участка.
Организации требуется согласие второго собственника.

Обоснование вывода:

Юридические аспекты

В соответствии с нормами ст. 246, 247 ГК РФ распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников.
Владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. В данном случае размер доли значения не имеет, и согласие второго содольщика необходимо (смотрите: Примерная форма соглашения о порядке пользования и распоряжения общим земельным участком (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).

Бухгалтерский учет

В настоящее время порядок бухгалтерского учета объектов основных средств и формирования их стоимости регулируются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01.
По нашему мнению, как в отношении колодца для приема сточных вод, так и для подъездных путей, предназначенных для использования в производственной деятельности и обслуживания здания, указанные условия выполняются. В этой связи считаем, что каждый из создаваемых объектов имущества следует учитывать в составе основных средств отдельным инвентарным объектом (п. 6 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пункт 1 ст. 256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, которое: используется налогоплательщиком для извлечения дохода; имеет срок полезного использования более 12 месяцев; имеет первоначальную стоимость более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита.

Учет колодца для приема сточных вод

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация может учитывать активы, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, но имеют стоимость не более лимита, предусмотренного учетной политикой предприятия (в пределах 40 000 руб. за единицу), в составе материально-производственных запасов. Для этого в учетной политике должно быть установлено, что в организации применяется положение четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01 и утвержден соответствующий лимит. То есть организация вправе самостоятельно утвердить порядок учета таких активов либо в качестве ОС (на счете 01), либо как запасы (на счете 10).
Если учетной политикой организации не предусмотрен порядок отражения ОС стоимостью менее 40 000 руб., то такие активы учитываются в качестве ОС с использованием счетов 08 и 01. Они подлежат оприходованию как основные средства с оформлением соответствующих документов. Стоимость таких активов в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 08.02.2007 N 07-05-06/36).
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год для учета МПЗ применяется ФСБУ 5/2019 "Запасы". Если учетная политика организации содержит положения о применении четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01, то учет "малоценных" активов, которые в принципе соответствуют условиям признания их в составе ОС (в частности, имеют срок использования более 12 месяцев), все равно должен вестись в соответствии с ФСБУ 5/2019 в качестве запасов. Вместе с тем именно тот факт, что имущество используется более 12 месяцев, не позволяет признавать его запасами на основании п. 3 ФСБУ 5/2019.
Полагаем, что в таком случае следует ориентироваться на положения п. 5 ФСБУ 6/2020 (обязательно к применению с 2022 года). В нем сказано, что организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении ОС, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (смотрите Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 "Новый порядок учета основных средств", раздел: Изменен порядок учета малоценных предметов).

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Таким образом, в налоговом учете имущество стоимостью меньше лимита не признается амортизируемым и подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).
В целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 11.03.2021 N 03-03-06/1/17067, от 21.01.2021 N 03-03-06/2/3027).

Учет расходов на асфальтирование подъездных путей

Бухгалтерский учет

В отличие от строительства колодца, замощение части земельного участка асфальтом в целях производственной деятельности будет более затратным мероприятием. Поэтому условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, будут выполняться без оговорок, и подъездные пути будут учитываться в составе основных средств в общем порядке (смотрите: Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет, документооборот, применение ККТ (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2020 г. (раздел 5.1. Об учете расходов на замощение земельных участков).

Налоговый учет

Принимая во внимание, что подъездные пути служат для проезда к помещениям организации и используются в производственных целях, полагаем, что расходы на создание асфальтового покрытия отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и являются экономически оправданными, поэтому такие расходы можно принять для целей налогообложения прибыли (в составе амортизационных отчислений), а сами пути признаются в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом.
В подтверждение такого мнения приведем несколько судебных решений. Выдержка из постановления ФАС Поволжского округа от 18.08.2006 N А65-25091/2005-СА2-41: "...судами сделан вывод, что произведенные расходы по асфальтированию дороги на въезде на территорию автотранспортной конторы экономически оправданы, так как необходимы для подъезда автотранспорта общества и его клиентов, и свидетельствует о производственном характере затрат...".
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 N Ф07-12523/2010 по делу N А05-1369/2010 налоговая инспекция посчитала, что поскольку на балансе Общества не значится объект основных средств - асфальто-бетонное покрытие, следовательно, расходы по его ремонту произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако суд пришел к выводу о том, что расходы по ремонту асфальто-бетонного покрытия документально подтверждены, носят производственный характер и направлены на получение дохода. Таким образом, доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов по данному эпизоду произведено налоговым органом неправомерно.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10 по делу N А41-7289/09: Удовлетворяя требование о признании частично недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из того, что произведенные обществом расходы по асфальтированию дороги на въезде на территорию общества, на ремонтные работы помещения, на ремонт молочного цеха носят производственный характер, документально подтверждены и необходимы для предпринимательской деятельности общества, в связи с чем правомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Размер расходов, которые могут быть учтены при налогообложении

Нельзя упускать из виду, что и здание производственного корпуса, и земельный участок в период проведения работ по строительству колодца и подъездных путей имеет разных собственников.
Статьей 210 ГК РФ определено, что собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
Вопрос о порядке содержания нежилого здания, помещения в котором принадлежат нескольким лицам, в целом законом прямо не урегулирован. В связи с этим Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от 23.07.2009 N 64 разъяснил, что в соответствии с п. 1 ст. 6 ГК РФ к указанным отношениям подлежат применению нормы законодательства, регулирующие сходные отношения, в частности ст. 289, 290, 249 ГК РФ, регулирующие отношения собственников помещений в многоквартирном доме по поводу общего имущества. Согласно приведенным нормам собственнику квартиры в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома (в частности, общие помещения, несущие конструкции, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, обслуживающее более одного помещения). Соответственно, собственникам помещений в нежилом здании также принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество дома.
Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению (ст. 249 ГК РФ, смотрите также п. 41 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25). Как отмечают судьи... Порядок покрытия расходов по содержанию общего имущества определяется соглашением сторон, при отсутствии такового каждый из собственников участвует во всех расходах пропорционально своей доле в общем праве (Определение ВАС РФ от 14.08.2009 N 9753/09, постановления АС Поволжского округа от 29.06.2021 N Ф06-5623/21 по делу N А12-28580/2020, АС Московского округа от 24.06.2021 N Ф05-9908/21 по делу N А40-137271/2020, постановление Второго ААС от 05.04.2021 N 02АП-1331/21 по делу N А82-18552/2020 и др.).
При этом действующее законодательство не связывает обязанность собственника помещения в здании нести расходы на содержание общего имущества с заключением какого-либо договора и не обязывает собственника заключать договор возмещения расходов (управления) в обязательном порядке, поскольку отсутствие такого договора не освобождает участников долевой собственности оплачивать услуги лиц, выполнявших работы (оказывающих услуги) по содержанию общего имущества нежилого здания пропорционально своей доле в праве общей собственности (смотрите, например, решение АС Республики Коми от 09.02.2014 по делу N А29-3979/2013, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2013 N Ф08-4194/13).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 13444/05 указано, что суд, определяя бремя несения расходов по содержанию и эксплуатации имущества, должен учесть обстоятельства, связанные с фактическим использованием такого имущества, его местоположение и площадь.
Поэтому мы не можем исключить того, что налоговые органы сочтут, что расходы собственника помещений в части, превышающей сумму, исчисленную исходя из площади (доли) принадлежащих ему помещений, являются необоснованными. Судебной практики по данному вопросу нами, к сожалению, не обнаружено (смотрите Вопрос: Распределение расходов на ремонт здания между собственниками помещений в нем не пропорционально площадям помещений (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.)).

К сведению:
Согласно ст. 263 ГК РФ право создания недвижимости или разрешения создавать ее другим лицам принадлежит собственнику земельного участка, однако только при условии соблюдения градостроительных норм и правил. Таким образом, при возникновении споров об отнесении каких-либо объектов к недвижимому имуществу главенствующую роль зачастую играет соответствие признакам недвижимости их физических свойств и технического назначения, что является не юридическими, а техническими вопросами, а также обстоятельства их создания.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства, построенного хозяйственным способом;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств;
- Учет малоценных ОС - 2021 (О.В. Давыдова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Как в бухгалтерском и налоговом учете распределить по зданию с несколькими собственниками затраты на ремонт, реконструкцию, благоустройство территории? Есть ли налоговые риски в случае, если такие затраты будут распределены между собственниками не пропорционально занимаемой площади? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
- Вопрос: Организация применяет общий режим налогообложения, основной вид деятельности оптовая торговля. Организация построила складские помещения на арендуемом и отведенном для целей строительства земельном участке, принадлежащем Комитету земельных ресурсов администрации города. Затем были произведены работы по прокладке к построенным складским помещениям подъездных путей с их асфальтированием. На укладку покрытия на земельном участке разрешение арендодателя получено не было, отсутствует договоренность и о возмещении расходов арендатору за проведенные работы. Какой порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с укладкой асфальта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2009 г.);
- Распределение затрат по зданию с несколькими собственниками (М.О. Денисова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2015 г.);
- О некоторых расходах на обустройство территории (К. Завьялов, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

17 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.