ИП внес аванс в ООО 1 в размере 2 000 000 руб. за материалы и оборудование, в дальнейшем решил перевести данную дебиторскую задолженность в качестве переуступки права требования другому ООО 2. На основании договора переуступки права требования между ИП и ООО 2 и уведомления в адрес ООО 1 последнее отгрузило материалы и оборудование в ООО 2 в полном объеме. По условиям договора ООО 2 возвращает ИП 2 000 000 руб. в течение года по графику, никакого дополнительного вознаграждения не предусмотрено. ИП и ООО 2 применяют УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций у ИП и у ООО 2?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете индивидуального предпринимателя необходимо отразить прочий доход от реализации имущественного права и прочий расход в сумме ранее перечисленного аванса.
Приобретенные права требования не учитываются в составе финансовых вложений в организации ООО 2.
Бухгалтерские записи в учете ИП, организации ООО 2, а также особенности налогообложения доходов и расходов этих лиц приведены и изложены ниже.

Обоснование вывода:
Вопросы перемены лиц в обязательстве регулируются главой 24 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
Таким образом, уступка права (требования) влечет за собой замену кредитора в обязательстве.
В рассматриваемой ситуации право (требование) на поставку товара на основании договора передается от ИП к организации "ООО 2" (реализуется имущественное право покупателя).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Отметим, что на основании ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом правовая природа договора определяется судом исходя из толкования условий данного договора и фактических отношений сторон, сложившихся при его заключении и исполнении (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).
Сторонами в договоре уступки права требования (цессии) являются первоначальный кредитор, уступивший требование (именуемый цедентом - ИП), и лицо, получившее от него требование к должнику (новый кредитор - цессионарий "ООО 2").

Учет у цедента (ИП)

При заключении договора цессии между коммерческими организациями необходимо иметь в виду, что уступка требования может быть только возмездной, поскольку безвозмездная уступка права (требования) подпадает под определение договора дарения, данное в п. 1 ст. 572 ГК РФ, а дарение между коммерческими организациями согласно подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрещено. В этом случае имеются правовые основания для признания договора цессии недействительным как нарушающим требования закона (ст. 168 ГК РФ)*(1).
Доход от уступки права требования (дебиторской задолженности в виде выданного аванса) учитывается первоначальным кредитором в составе прочих доходов на дату заключения договора цессии (п. 4, 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", часть 3 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете");
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору цессии", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от уступки требования (сумма по договору цессии) 2 000 тыс. руб.
Вместе с тем указанный доход может быть уменьшен на сумму ранее перечисленного аванса (стоимость имущественного права). То есть ИП понес расходы, связанные с реализацией прав требования, которые следует рассматривать в качестве прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), отражаемых по дебету счета 91 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Таким образом, в данном случае на дату заключения договора цессии следует отразить на счетах бухгалтерского учета ИП отнесение суммы уплаченного аванса в состав прочих расходов:
Дебет 91, субсчёт "Прочие расходы" Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"
- сумма ранее перечисленного аванса учтена в расходах также 2 000 тыс. руб. (в данном случае стоимость уступки равна перечисленному ИП ООО 1 авансу в рублях).
В дальнейшем, по мере погашения Цессионарием (ООО 2) задолженности (согласно графику), будут отражены записи:
Дебет 51 "Расчетный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору цессии"
- отражены фактически поступающие в погашение задолженности суммы.
В общем случае уступка денежного требования представляет собой для цедента реализацию имущественного права п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК РФ. Поэтому цедент должен признать доход от реализации имущественных прав в сумме, указанной в договоре, как плата за уступаемое право. При этом доход от уступки права требования цедент на УСН признает не в момент подписания договора цессии, а при получении от цессионария денежных средств (или погашения его обязательств в ином виде (зачет, новация) за уступленное право требования в фактически полученных суммах (указанных в акте зачета, соглашении о новации)) (смотрите, например, письма Минфина России от 22.07.2016 N 03-11-11/43086, от 07.09.2015 N 03-11-06/2/51388, от 23.07.2012 N 03-11-06/2/92, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 12.10.2011 N 03-11-06/2/142). Доходы от реализации имущественных прав включаются в состав доходов (выручки от реализации имущественных прав) при формировании налоговой базы в размере фактически полученных денежных средств (погашенных цессионарием иным способом) сумм, а не в виде положительной разницы между стоимостью данных прав и связанными с ними расходами. Эти суммы указывается в графе 4 КУДиР, учитываются при определении предельно допустимого при применении УСН размера дохода, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
При этом уменьшить полученный по договору цессии доход посредством признания в налоговом учете расходов, понесенных в связи с уступкой требования, ИП не сможет: расходы на приобретение имущественных прав по договору уступки прав требования в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы (смотрите письма Минфина России от 02.12.2019 N 03-11-11/93316, от 14.09.2018 N 03-11-12/65807, от 19.03.2018 N 03-11-11/16745, а также постановление ФАС Центрального округа от 22.05.2014 N Ф10-1413/14 по делу N А48-3497/2013).
Высшие судьи также указывают на отсутствие у "упрощенцев" права на признание расходов на приобретение имущественных прав, поскольку перечень расходов, признаваемых при УСН, является закрытым и не включает такие расходы (п. 13 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ от 04.07.2018, определение ВС РФ от 09.04.2018 N 309-КГ17-23668 по делу N А47-9800/2016, п. 11 Обзора правовых позиций, направленного письмом ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130) .
В рассматриваемой ситуации возникают предпосылки к тому, чтобы не учитывать в доходах поступающие ИП суммы. При погашении первоначальной задолженности по выданному авансу такая сумма может рассматриваться как возвращенный аванс. При этом суммы возвращенного аванса не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 346.17, п. 1, 1.1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ. У ИП к тому же не возникает экономической выгоды, определяемой на основании п. 41 НК РФ. Кроме того, поскольку сумма аванса в расходах не учитывается в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то при возврате такой суммы нет оснований включать сумму возращенного аванса в доходы. Смотрите также письма Минфина России от 16.06.2010 N 03-11-06/2/93, от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195, от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75, от 08.02. 2007 N 03-11-05/24.
Однако в отсутствие официальных разъяснений применительно к рассматриваемой ситуации, связанной с договором цессии, такая позиция может вызвать претензии налоговых органов.

Учет у цессионария (ООО 2)

В рассматриваемой ситуации цессионарий приобретает у цедента право требования по стоимости, равной сумме перечисленного аванса (а не по стоимости, меньшей суммы перечисленного аванса). Полагаем, что в такой ситуации право требования не может считаться приобретенным с целью получения экономической выгоды (дохода) от его дальнейшего погашения. В этой связи считаем, что приобретенное организацией право в составе финансовых вложений не учитывается.
Соответственно, указанное право требования, по нашему мнению, целесообразно учесть на дату подписания договора цессии на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
Дебет 76, субсчет "Право требования к ООО 1" Кредит 76, субсчет "Расчеты с цедентом"
- 2 000 тыс. руб. - принято к учету приобретенное денежное требование.
Погашение задолженности перед ИП будет отражаться проводками:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с цедентом"
- на дату расчетов по условиям договора отражено погашение задолженности перед Цедентом.
На дату поступления имущества (материалов):
Дебет 08 (10) Кредит 60
- оприходовано поступившее от должника (ООО 1) имущество (материалы).
Дебет 60 Кредит 91, субсчёт "Прочие доходы"
- сумма погашенной задолженности в части поступившего имущества (материалов) отнесена в состав прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99).
Дебет 91, субсчёт "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Право требования к ООО 1"
- 2 000 тыс. руб. - учтена в составе расходов стоимость приобретенного права (п. 12 ПБУ 10/99).
Поскольку в данном случае стоимость оприходованного имущества (материалов) не превышает сумму, перечисленную цеденту, то у цессионария (ООО 2) дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не возникнет (смотрите письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-11-11/14)*(2). Однако имеет место другая, высказанная Минфином России позиция, в ситуации, близкой к рассматриваемой: доходом признается стоимость товара, полученного в счет погашения приобретенного права требования (смотрите письмо от 28.12.2020 N 03-11-11/114744).
При этом у цессионария, как и у цедента, затраты, связанные с приобретением права требования долга, не учитываются при УСН в связи с тем, что, как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне разрешенных к учету расходов не поименованы затраты на приобретение права требования

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация-поставщик "А" 1 марта 2017 года заключила договор уступки прав требования с организацией "В" (цессионарий) по товарам, отгруженным организации "Б", но не оплаченным ею. Цедент находится на общей системе налогообложения, использует метод начисления. Право требования оплаты за поставленный организацией "Б" товар в сумме (условно) 500 руб. уступлено цессионарию за ту же сумму. Таким образом, ни дохода, ни убытков по результатам договора цессии нет. Возможны ли какие-либо претензии со стороны проверяющих органов в случае отражения в учёте расходов и доходов, вытекающих из заключенного договора, не 1 марта, а по мере поступления денежных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.);
- Энциклопедия решений. Порядок перехода прав кредитора к другому лицу в связи с заключением договора цессии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

24 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Как указано в пп. 9, 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации", соглашение об уступке права (требования), заключенное между коммерческими организациями, может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования). Отсутствие в сделке уступки права (требования) условия о цене передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями.
Кроме того, несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ничтожным соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями.
*(2) В противном случае, если стоимость имущества будет превышать цену, уплаченную цеденту, то разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цеденту, должна учитываться цессионарием в составе внереализационных доходов.