Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО на ОСНО относится к среднему предприятию, занимается оптовой продажей строительных товаров, то есть обязана применять ФСБУ 5/2019 "Запасы" с 2021 года. Обязательно ли создание резерва под обесценение и с какой периодичностью, если организация составляет для налоговой инспекции годовую бухгалтерскую отчетность, а для лизинговых компаний и банков - ежеквартальную? Включаются ли транспортные расходы (услуги транспортных компаний) от склада поставщика до склада конечного покупателя в стоимость товаров (то есть когда товары не поступают на склад оптовой торговой организации, а осуществляется "транзитная торговля")? Как оцениваются запасы при взаимозачете согласно ФСБУ 5/2019 "Запасы"?

ООО на ОСНО относится к среднему предприятию, занимается оптовой продажей строительных товаров, то есть обязана применять ФСБУ 5/2019 "Запасы" с 2021 года.
Обязательно ли создание резерва под обесценение и с какой периодичностью, если организация составляет для налоговой инспекции годовую бухгалтерскую отчетность, а для лизинговых компаний и банков - ежеквартальную? Включаются ли транспортные расходы (услуги транспортных компаний) от склада поставщика до склада конечного покупателя в стоимость товаров (то есть когда товары не поступают на склад оптовой торговой организации, а осуществляется "транзитная торговля")? Как оцениваются запасы при взаимозачете согласно ФСБУ 5/2019 "Запасы"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Создание резерва под обесценение запасов обязательно для коммерческих организаций на каждую отчетную дату. При этом в зависимости от специфики деятельности каждая организация должна самостоятельно определить критерии обесценения запасов и закрепить их в учетной политике.
Транспортные расходы торговой организации, связанные с доставкой товаров со склада поставщика до склада конечного покупателя, являются текущими расходами на продажу торговой организации и не включаются в фактическую стоимость приобретаемых и реализуемых товаров.
В случае проведения взаимозачета с поставщиком фактическая стоимость приобретаемых товаров за вычетом НДС (подп. а) п. 12 ФСБУ 5/2019) будет соответствовать продажной стоимости (без НДС) активов, которые были переданы поставщику и в счет расчетов по которым и был произведен взаимозачет.

Обоснование вывода:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт).
Стандарт разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности. Смотрите также информационное сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".
Одновременно с этим с 01.01.2021 утратили силу:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;
- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды", утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.
В целях ведения бухгалтерского учета товаров организации следует руководствоваться также Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).

Резерв под обесценение запасов

Согласно п. 28 Стандарта запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин: фактическая себестоимость запасов либо чистая стоимость продажи запасов (ранее оценка производилась в установленных случаях по текущей рыночной стоимости (фактическая себестоимость за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей), а в остальных случаях - по фактической себестоимости). Данное правило обязательно для коммерческих организаций.
Под отчетной понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе промежуточная, - последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Соответственно, если организация составляет промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность ежеквартально и представляет ее заинтересованным пользователям, то по состоянию на последний день каждого квартала должна проводить оценку стоимости запасов на предмет выявления обесценения*(1). Резерв под обесценение создается или корректируется при наличии соответствующих обстоятельств. При этом в зависимости от специфики деятельности каждая организация должна самостоятельно определить критерии обесценения запасов и закрепить их в учетной политике.
Так, чистая стоимость продажи представляет собой предполагаемую цену продажи запаса за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату (п. 29 ФСБУ 5/2019).
Соответственно, признаком обесценения может быть, например, как длительное время нахождения запасов (товаров) на предприятии, так и увеличение (уменьшение) закупочных цен на товары. Выявить этот факт можно по данным учета. Пример, определения резерва под обесценение запасов (смотрите материал: ФСБУ 5/2019: обесценение запасов в "1С:Бухгалтерии 8 КОРП" (журнал "БУХ.1С", N 2, февраль 2021 г.)). Порядок переоценки запасов необходимо разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике - с учетом общих принципов составления учетной политики, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Превышение фактической себестоимости над чистой стоимостью продажи означает, что запасы обесценились (морально устарели, снизилась их рыночная стоимость и т.п.). В случае обесценения запасов организация должна создать резерв под обесценение в размере этого превышения. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости) (п. 30 ФСБУ 5/2019).
Операции по созданию и списанию резерва отражаются на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Отметим, что в ФСБУ 5/2009 не указан вид расходов, на который относится сумма резерва. По нашему мнению, необходимо учитывать назначение запасов, по которым создается резерв, а также вид расходов, которые в будущем могут сформировать стоимость обесцениваемых запасов.
Так, если приобретение (создание) запасов связано с обычным видом деятельности (например, товары для перепродажи, готовая продукция или материалы, используемые в производстве), то и обесценение данных запасов следует признавать в расходах по обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи").
Если же резерв создается по запасам, которые не используются в обычной деятельности (например, материалы для ремонта основных средств, а не для производства продукции) и не предназначены для продажи в условиях обычной деятельности, то создание резерва под обесценение таких запасов следует относить в прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
Так, в случае, если рыночная стоимость рассматриваемых товаров окажется меньше их фактической стоимости, по которой они были приняты на учет организации (например, продажная стоимость товаров без НДС составит 40 рублей за единицу, а товары числятся в учете по стоимости 45 рублей за единицу), на сумму разницы создается резерв под обесценение:
Дебет счет 90 "Продажи" (либо 91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 14 - 5 рублей.
В балансе запасы отражаются за минусом резерва под обесценение, т.е по 40 рублей. Таким образом, в строке 1210 "Запасы" они будут отражены по чистой стоимости продажи (фактическая себестоимость минус резерв под обесценение (пп. 25, 35 ПБУ 4/99)). Смотрите также Энциклопедию решений. Запасы (строка 1210 бухгалтерского баланса).
Если на следующую отчетную дату сохраняется тенденция снижения рыночной стоимости запасов - резерв увеличивается:
Дебет счет 90 "Продажи" (либо 91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 14.
В свою очередь, величина восстановленного резерва относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов, а не признается прочим доходом как ранее (п. 31 ФСБУ 5/2019, п. 10 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).
Так, соответствии с подп. "а" п. 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода, в котором признана выручка от продажи этих запасов. Таким образом, исходя из п. 31 ФСБУ 5/2019 восстановление резерва снизит сумму расходов от продажи запасов: Дебет 90 Кредит 14 - сторно 5 рублей, Дебет 90 Кредит 41, 10 - 45 рублей).
В силу п. 6 ПБУ 21/2008 информация об изменении оценочного значения должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (таблица 4.1 "Наличие и движение запасов" примера пояснений, оформленных в табличном виде, который приведен в приложении 3 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Расходы на доставку товаров

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).
При поступлении товаров по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость товаров включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость товаров, в частности, включаются затраты на заготовку и доставку товаров до места их потребления (продажи, использования) (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).
Вместе с тем организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 21 ФСБУ 5/2019).
В данной ситуации операции по приобретению и реализации товаров осуществляются, минуя склад организации, то есть в рамках "транзитной" торговли, что затрудняет порядок квалификации затрат на перевозку товаров, которые, с одной стороны, связаны с их приобретением, с другой стороны, - с реализацией.
Так, транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара, при этом на склад торговой организации товары фактически не поступают. Операции, связанные с транзитной торговлей, являются двумя независимыми сделками. Поэтому при ее осуществлении торговая организация заключает два договора поставки: один - с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой - с покупателем, которому она поставляет товар (постановление Восьмого ААС от 03.04.2015 N 08АП-942/15).
Каких-либо специальных правил порядка учета и признания транспортных расходов при транзитной торговле нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, не установлено.
Между тем, на наш взгляд, классификация расходов по транзитной торговле должна учитывать и как условия по подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019, так и условия по п. 21 ФСБУ 5/2019. Общим в этих нормах является место продажи и момент передачи в продажу товаров. В связи с тем, что отпуск товаров осуществляется уже со склада поставщика, то местом продажи для целей подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019 фактически является склад первого поставщика, а не оптовой торговой организации. Таким образом, последующие транспортные расходы по доставке товаров от поставщика к конечному покупателю в фактическую себестоимость товаров не включаются, а отражаются в составе расходов на продажу, так как такие расходы связаны уже напрямую с продажей товаров, а не с их приобретением.

Оценка запасов при взаимозачете

Взаимозачет представляет собой способ погашения договорного обязательства (ст. 407, 410 ГК РФ), то есть одним из способов исполнения обязательства неденежными средствами.
Для запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, а также полученных безвозмездно, введено понятие справедливой стоимости (п. 14, п. 15 ФСБУ 5/2019).
Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13).
В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Если передаются товары, справедливую стоимость которых невозможно определить, то затратами, включаемыми в фактическую себестоимость, считается справедливая стоимость полученных товаров. Если ее тоже невозможно определить, то затратами, включаемыми в фактическую себестоимость, считается балансовая стоимость передаваемых товаров (п. 14 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, в рассматриваемом случае фактическая стоимость приобретаемых товаров за вычетом НДС (подп. а) п. 12 ФСБУ 5/2019) будет соответствовать продажной стоимости (без НДС) активов, которые были переданы поставщику и в счет расчетов по которым и был произведен взаимозачет.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Практические аспекты применения нового порядка учета запасов (И.А. Лисовская, Н.Г. Трапезникова, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 1, январь 2021 г.);
- Вопрос: Как отражать в бухгалтерском учете изменение и списание резерва под обесценение запасов, которые не относятся к готовой продукции или товарам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)
- Вопрос: Вправе ли торговая организация с 01.01.2021 расходы по транспортировке товаров до центральных складов учитывать в составе расходов на продажу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)
- Вопрос: Как торговой организации отразить в учете в связи с обязательностью применения с 01.01.2021 ФСБУ 5/2019 "Запасы" операции, связанные с приобретением товаров и материалов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

21 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда обязанность ее представления установлена:
- законодательством РФ;
- нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета;
- договорами, учредительными документами экономического субъекта;
- решениями собственника экономического субъекта.
Таким образом, установление учетной политикой условия составления промежуточной бухгалтерской отчетности должно быть обусловлено наличием обязанности представлять ее заинтересованным пользователям, например, участникам (учредителям) организации, кредитным учреждениям, лизинговым компаниям.