Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация в 2021 году произвела неотделимые улучшения в разных арендованных помещениях, затраты учитывала отдельно по объектам. Без согласия арендодателей организация модернизировала систему вентиляции на сумму 200 000 руб. и систему пожаротушения на сумму 45 000 руб.; с согласия арендодателя модернизировала систему водоснабжения на сумму 35 000 руб. Арендодатели не возмещают стоимость неотделимых улучшений. Организация не применяет ФСБУ, которые следует применять с 2022 года (в том числе ФСБУ 6/2020). Как следует учесть расходы на неотделимые улучшения в бухгалтерском и налоговом учете (в целях налогообложения прибыли) в каждой ситуации?

Организация в 2021 году произвела неотделимые улучшения в разных арендованных помещениях, затраты учитывала отдельно по объектам. Без согласия арендодателей организация модернизировала систему вентиляции на сумму 200 000 руб. и систему пожаротушения на сумму 45 000 руб.; с согласия арендодателя модернизировала систему водоснабжения на сумму 35 000 руб. Арендодатели не возмещают стоимость неотделимых улучшений. Организация не применяет ФСБУ, которые следует применять с 2022 года (в том числе ФСБУ 6/2020).
Как следует учесть расходы на неотделимые улучшения в бухгалтерском и налоговом учете (в целях налогообложения прибыли) в каждой ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в учетной политике организации по бухгалтерскому учету установлено, что применяется положение четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01 и установлен лимит в размере 40 000 рублей, то затраты организации на создание неотделимых улучшений арендованного помещения в размере менее 40 000 рублей (например, системы водоснабжения в сумме 35 000 руб.) можно признать расходами периода, в котором они понесены. Если фактически произведенные затраты в виде неотделимых улучшений в арендованном помещении превышают 40 000 рублей (например, на модернизацию системы вентиляции стоимостью 200 000 руб. и (или) системы пожаротушения на сумму 45 000 руб.), то вложения учитываются в составе основных средств, стоимость которых погашается посредством начисления амортизации.
Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения (в рассматриваемом случае это касается модернизации системы вентиляции и системы пожаротушения). Затраты на модернизацию системы водоснабжения могут учитываться организацией-арендатором в составе материальных расходов текущего периода.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (далее - ОС). При этом п. 47 Положения N 34н предусмотрено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Причем ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).
Таким образом, согласно ПБУ 6/01 произведенные арендатором неотделимые улучшения должны быть включены им в состав собственных ОС. Несмотря на то, что эти положения не соответствуют гражданско-правовому статусу неотделимых улучшений (ст. 623 ГК РФ), Минфин и ФНС России придерживаются именно такой точки зрения (смотрите п. 12 письма ФНС России от 20.04.2020 N БС-4-21/6581@, письма Минфина России от 24.09.2020 N 03-05-05-01/83771, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).
Заметим, стоимостного критерия для отнесения актива к объектам ОС в бухгалтерском учете нет. Вместе с тем в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация может учитывать активы, которые соответствуют условиям отнесения их к ОС (п. 4 ПБУ 6/01), но имеют стоимость не более лимита, предусмотренного учетной политикой предприятия (в пределах 40 000 руб. за единицу), в составе материально-производственных запасов. Для этого в учетной политике должно быть установлено, что в организации применяется положение четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01 и установлен соответствующий лимит.
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год для учета материально-производственных запасов применяется ФСБУ 5/2019 "Запасы". Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. То есть если актив используется более 12 месяцев, то его нельзя признать запасами на основании п. 3 ФСБУ 5/2019.
На наш взгляд, в таком случае можно ориентироваться на положения п. 5 ФСБУ 6/2020 (обязателен к применению с 2022 года). В нем сказано, что организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении ОС, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. При этом организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов (смотрите также Рекомендации Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" (Иллюстративный пример 1. Стоимостной лимит для малоценных основных средств)).
С учетом указанного, по нашему мнению, если в учетной политике организации в соответствии с положением четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01 установлен лимит в размере 40 000 рублей, то затраты организации на создание неотделимых улучшений арендованного помещения в размере менее 40 000 рублей (например, системы водоснабжения в сумме 35 000 руб.) можно признать расходами периода, в котором они понесены.
Так как изначально организация не может знать величину будущих затрат, то полагаем, что работы следует первоначально отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В таком случае в учете организации-арендатора могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 и пр.)
- произведены неотделимые улучшения арендованного помещения;
Дебет 20 Кредит 08
- расходы на улучшение признаны в составе расходов по обычным видам деятельности.
Исходя из того, что организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов (четвертый абзац п. 5 ПБУ 6/01), то стоимость неотделимых улучшений следует учесть за балансом. Например, на счете 012 "Неотделимые улучшения", оформив запись:
Дебет 012
- учтена стоимость неотделимых улучшений.
Если фактически произведенные затраты в виде неотделимых улучшений в арендованном помещении превышают 40 000 рублей (например, на модернизацию системы вентиляции стоимостью 200 000 руб. и (или) системы пожаротушения на сумму 45 000 руб.), то они формируют стоимость ОС, которая погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных п. 18 ПУБ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). При этом организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором аренды (п. 20 ПБУ 6/01). По мнению уполномоченных органов, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия (в нашем случае - до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками) (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Пункт 1 ст. 258 НК РФ устанавливает, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Таким образом, порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без согласия, а также возмещаются ли арендатору.
Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя (в нашем случае это модернизация системы вентиляции и системы пожаротушения), то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, смотрите также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются (в нашем случае это модернизация (реконструкция) системы водоснабжения (смотрите письмо Минфина РФ от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830)), то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, подробнее смотрите Энциклопедию решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли).
Вместе с тем в п. 1 ст. 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. В данной ситуации по отношению к модернизации (реконструкции) системы водоснабжения приведенный суммовой критерий не выполняется. Следовательно, затраты на улучшения включаются организацией-арендатором в состав материальных расходов текущего периода в силу п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49999, от 07.06.2018 N 03-03-07/39084, от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856). В свою очередь, в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ определено, что стоимость такого имущества (малоценных активов) включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в данной норме, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (смотрите письмо Минфина России от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств;
- Вопрос: Учет неотделимых улучшений по ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет расходов на установку пожарной сигнализации арендатором (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Неотделимые улучшения, произведенные арендатором (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2019 г.);
- Минфин об учете арендатором некомпенсируемых затрат на неотделимые улучшения (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

22 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.